公司注销后，如果发现注销前存在偷税的行为，税局可以向已注销公司追征税款和作出行政处罚吗？
2012年5月16日，十三维公司注销。2015年11月27日，市国税局稽查局作出《税务处理决定书》，决定对该公司2009年1月1日至2011年12月31日之间的违法行为作出处罚，追缴2009年-2011年企业所得税1863638.98元，并加收滞纳金。同日，市国税局稽查局作出《税务行政处罚决定书》，对十三维公司2009年1月1日至2011年12月31日之间开具领购方与开具方不符的发票处500000元罚款，对其少缴企业所得税行为处一倍罚款1863638.98元。上述两份文书并未写明受送达人。原十三维公司股东丁某某签收文书并缴纳税款和罚款后诉至法院。
【案号：（2018）京02行再2、3号】
我们认为，税务机关在作出行政处理和行政处罚时存在问题，原因在于税务处理和处罚的对象错了。
公司注销后主体不存在
有限公司属于法律拟制的主体，按程序注销后，主体不复存在。所以公司注销后，发现其注销前存在偷税的情形，税务机关不能对公司追征税款和作出行政处罚。本案中，市国税局稽查局送达文书时，也考虑到了十三维公司主体已经灭失，所以并未写明受送达人是谁。但对一个不存在的主体作出行政处理和处罚决定，同时也不写明受送达人，违反了《税务稽查工作规程》《行政处罚法》的相关规定。
《税务稽查工作规程》第六十一条规定，“执行部门接到《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》等税务文书后，应当依法及时将税务文书送达被执行人。”《行政处罚法》第三十九条规定，“行政机关依照本法第三十八条的规定给予行政处罚，应当制作行政处罚决定书。行政处罚决定书应当载明下列事项：（一）当事人的姓名或者名称、地址……”第四十条规定，“行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照民事诉讼法的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。”十三维公司已注销，没有名称、地址，所以税务机关的处理决定和处罚决定不能有效送达。
税务机关的执法困境
公司注销后主体不存在，税务机关不能对不存在的公司追征税款和作出行政处罚。那么，是否能用公司法人格否认制度对原公司的股东进行追征和处罚？我们认为也是不行的。公司法人格否认制度来源于《公司法》第二十条，“公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。”但需要注意的是，公司法上否认法人格的规定并不是税法上法人格否认制度的法律渊源，税法上的法人格否认制度是税法的内生性法律制度，是适应反避税的现实需要而产生，而不是借鉴公司法上的法人格否认制度的外生法律制度。换而言之，在公司已经注销的情况下，税务机关直接向已注销公司的股东作出税务处理和处罚决定，是没有法律依据的。
对于该困境，需要从立法层面解决。追征税款是税收征管法赋予税务机关的权力，但是面对本文案例中的情况，税务机关的执法确实存在着两难的境地。我们建议税法上的法人格否认制度设置，应当囊括该情况，让税务机关可以依法征税、依法行政。
案例引发的问题
案例中的原公司股东并不是税务处理或者处罚的直接对象，但也积极补缴了税款。税务机关的答辩中提到“需要看到的是，丁某某以十三维公司的名义缴纳罚款的动机，系十三维公司的行为已经涉嫌构成逃税罪，丁某某作为犯罪嫌疑人，为满足刑法修正案（七）‘免于追究刑事责任’的条件而为，并非市国税局稽查局作出的行政行为直接导致的结果。”可见，如果在公司注销前就已经存在的刑事风险，公司注销后并不会因此而完全消失，这是需要注意的问题。
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来源：闲言税语工作室
作者：黄嘉莹律师
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