編者按：為提高執行效率，儘可能幫助被執行人追回債權，多地法院通過阿里、京東等網絡平臺進行網絡司法拍賣。為了保證拍賣環節的稅款徵收，各地法院通常會在拍賣公告中規定“一切稅費由買受人承擔”，由於競買人競拍前對於稅費成本預估不足，且格式合同容易引發屬霸王條款的不良效果，該條款的設定在實踐中引發諸多爭議。本文通過一則案例揭示本條款下拍賣各方的涉稅風險，並提出減少爭議提高競拍效率的建議，供讀者參考。
一、案情介紹
蔡建水從司法拍賣網絡平臺競得吳橋昆泰公司名下某房產。拍賣公告第六條規定：標的物轉讓登記手續由買受人自行辦理，所涉及的一切稅、費及其可能存在的物業費、水、電等欠費均由買受人承擔（或其他約定方式））。就涉案稅費繳納問題，吳橋縣地方稅務局於2018年3月30日向吳橋昆泰公司作出《稅務事項通知書》，要求吳橋昆泰公司於15日內繳納稅款。吳橋昆泰公司向蔡建水請求支付稅款未果，遂製作應繳納稅款明細表一份，訴至吳橋縣人民法院，一審法院經向主管稅局核實相應稅率，判決蔡建水向吳橋昆泰公司支付拍賣涉稅款項。蔡建水不服，訴至河北滄州市中級人民法院，二審法院以被上訴人不具備起訴條件為由，撤銷一審判決並駁回上訴請求。
二、本案爭議焦點及各方觀點：
本案爭議焦點為：稅費承擔條款是否有效？
蔡建水認為：1、拍賣公告第六條無效，根據合同法規定，採用格式條款訂立合同，訂立合同一方加重對方責任、排除對方主要權利的，該條款無效。2、對該條款理解，既可能由買方承擔，也可能由賣方承擔，也可能按照約定方式承擔。3、稅務事項通知書並未載明吳橋昆泰公司需繳納稅款具體額度，後者實質權利未受到影響，應在稅款繳清後持納稅憑證向原告追訴。
吳橋昆泰公司認為：根據拍賣公告，買方應當承擔全部稅費，雖然昆泰公司是納稅義務主體，但買房未支付稅費的行為直接損害了昆泰公司的利益。本案中關於稅費承擔的條款有專門的拍賣法予以規定，不能簡單的按照格式條款來理解。
一審法院認為：司法拍賣稅費承擔的約定合法有效，系雙方真實意思表示，不會造成國家稅款流失。 雖然稅法對於各種稅款的徵收均明確了納稅義務人，但並未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款，稅法對於稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對於實際由誰繳納稅款並沒有作出強制性或禁止性規定，納稅主體將應納稅費與其他主體進行約定，並未改變納稅義務人，而應理解為他人以納稅義務人的名義支付稅款。
三、華稅點評
（一）合同中稅費承擔條款的約定有效
納稅義務人，是直接負有納稅義務的單位及個人,表明國家直接向誰徵稅或誰直接向國家納稅，稅法上稱之為納稅人，是課稅要素的重要組成部分。根據《稅收徵收管理法》第四條規定“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。”各稅種實體法也對納稅義務人做了明確的規定。
在許多情形下，納稅義務主體並不一定是最終的稅款承擔主體。在交易過程中，雙方可以約定應繳納稅款由非納稅義務主體方承擔。與納稅義務主體的法定性不同，稅款承擔主體可以通過合同條款進行約定。最高人民法院在相應的司法判例中也明確該觀點。如《山西嘉和泰房地產開發有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案》裁判摘要：“雖然我國稅收管理方面的法律、法規對於各種稅收的徵收均明確規定了納稅義務人，但是並未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對於實際由誰繳納稅款並未作出強制性或禁止性規定。因此，當事人在合同中約定由納稅義務人以外的人承擔轉讓土地使用權稅費的，並不違反相關法律、法規的強制性規定，應認定為合法有效。”
（二）拍賣公告中“一切稅費由買受人承擔”條款的涉稅風險分析
根據最高院《關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條：因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明確的，……。最高院網拍規定中，對於拍賣所涉稅費由稅法規定的納稅主體承擔。但在司法實踐中，基於稅收優先原則，不動產過戶以稅款繳清為前提條件，且多數情形下，司法拍賣的被執行人處於下落不明或無可供執行的其他財產狀態，被執行人是納稅義務人，但履約能力惡化，無力繳納稅費，許多法院採用一刀切的做法，在司法拍賣公告中載明“一切稅費由買受人承擔”。該條款的規定引發了諸多爭議。
1、增加買受人的成本，且由於納稅義務主體的法定性，繳納稅費後若同稅務機關發生爭議，可能面臨主體不適格而無法啟動複議訴訟程序。
就房屋買賣而言，出賣方與買受方各自應承擔的稅費有十分明確的規定，個稅/企業所得稅、土增稅等主要由出賣人承擔，買受人承擔的僅限於契稅、印花稅。買受方對於自己應當繳納的各項稅費通常不瞭解，且拍賣公告容易產生霸王條款的不良效果，使得買受方對於應付出成本估計不足。但為順利辦理不動產登記過戶手續，且司法拍賣往往存在保證金，買方不得不承擔過戶所需的一切稅費。並且由於納稅義務主體具有法定性，買受方繳納本應由賣方承擔的稅費時，稅務機關出具完稅憑證的繳納主體只能是納稅義務人，若因稅費繳納與稅務機關發生爭議，則有無法作為適格主體提起復議或訴訟救濟程序的風險。（可參見華稅往期文章：劉某與樂清市地稅局拍賣房產稅費分攤糾紛稅務行政複議上訴案）
2、相關稅費存在無法稅前扣除的風險、企業競買方支付價款後存在無法取得增值稅專用發票的風險
由於拍賣公告中的稅費承擔條款僅在買賣雙方之間發生效力，並不能改變納稅義務人，即使買受人承擔了原本應該由被執行人承擔的稅費，稅務機關開具的稅收繳款書或其他完稅憑證仍是被執行人。此時，若競拍主體為企業，則存在不能在企業所得稅前進行列支的風險，營改增後，在競買方為增值稅一般納稅人的情形下，若被拍賣對象為關停企業或走逃企業，則已被稅務機關認定為非常戶而無法開具增值稅專用發票，即使在正常狀態下，被執行方也不願主動協助買受方開具增專票，競買方將無法抵扣該部分稅款。
（三）減少司法拍賣中涉稅爭議的建議
1、買受人需謹慎競拍做好拍前調查，在拍賣成本核算時將稅費考慮在內
實踐中，許多買受人在進行拍賣決策時，僅考慮到競拍價格，而忽略了不動產交易中涉及的稅費問題。稅收成本結合競拍價若超出市場價或買受人預期，競買人將面臨兩難境地。因此，建議競買人在參與司法拍賣前，明確相關稅收成本。
2、法院應避免“一切稅費由買受人承擔”的機械適用，減少稅費承擔條款可能產生的歧義，儘可能按照《網拍規定》設定買賣雙方義務
拍賣公告中若設置稅費承擔條款，應當將可能產生的稅費明示，使競買人能夠在競拍時考慮到最終需承擔的交易成本。且條款的規定應當具體、明確，避免產生歧義。
考察目前各地法院設置的拍賣公告，也有部分法院如貴州遵義紅花崗區法院，江蘇、浙江省的部分法院，拍賣公告均載明：所涉及的一切稅、費按照稅法等相關法律法規和政策的規定，由雙方各自承擔。為避免稅款流失，拍賣公告中可同時規定：若被執行人不繳納稅費，可由競買人代繳，競買人將納稅憑證提交至法院，由法院從拍賣款項中返還代繳款項。
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