編者按：在我國“以票控稅”的徵管方式下，無論是生產企業、外貿企業還是外綜服企業都可能因為上游企業產能不足、走逃失聯、非正常戶等問題而被牽扯進虛開增值稅（專用）發票的行政案件或刑事案件中，被要求補稅甚至被處罰。本文通過對一則虛開稅務行政處罰案例的分析，探討納稅人遇到虛開行政處罰情形時如何從程序方面尋找對自己有利的抗辯理由。
一、案例簡介
本案中的行政相對人（納稅人）系一家主要從事中藥飲片和中藥材提取原料藥生產的藥企，其既從其他藥企收購藥材，也從一些農戶手上直接收購藥材。因其上游藥企被查證虛開，本案中的納稅人受到牽連。納稅人所在稅局稽查局經稅務稽查認定：納稅人收購藥材存在虛假交易，以取得虛開增值稅專用發票和虛開農產品收購發票進行虛假的納稅申報，因此，不但不得憑上述發票抵扣進項稅額，且其虛開導致不繳或者少繳應納稅款的行為已構成偷稅，應處以少繳稅款一倍的罰款。但是在稽查過程中，稽查局沒有保障納稅人的陳述、申辯權，最終被法院確認行政行為程序嚴重違法。
二、各方觀點
納稅人的觀點：納稅人在陳述申辯中向稽查局提供了相應材料，但稽查局名義上給予納稅人陳述申辯權，實質上卻對納稅人的陳述申辯不進行調查、複核，明顯違反了《中華人民共和國行政處罰法》第三十二條的規定，屬於法律規定的拒絕聽取陳述申辯，處罰不能成立的情形。
稽查局的觀點：稽查局於2015年12月2日依法立案後，依法實施檢查，依法調取納稅人的相關賬簿資料等，並對涉案相關人員進行詢問，做了大量的調查取證工作。根據查明的事實，稽查局經審理後製作了《稅務行政處罰事項告知書》，於2016年11月21日送達納稅人，告知納稅人擬作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知其依法享有陳述、申辯及申請聽證的權利。納稅人在告知書送達後三日內向稽查局提出了陳述申辯，但未提出聽證申請。稽查局僅收到納稅人提供的申辯書，稽查局對其申辯也進行了複核。稽查局經核實，並經重大稅務案件審理委員會審理後，依法作出《稅務行政處罰決定書》，並依法送達。
法院的觀點：稽查局未能充分保障納稅人的陳述、申辯權，屬於程序嚴重違法。理由如下：一是，稽查局於2016年11月21日向納稅人送達《稅務行政處罰事項告知書》，納稅人於2016年11月23日向稽查局提交了《陳述申辯意見》。稽查局在提交作出本案被訴行政行為的證據材料時，未向法院提供上述書面陳述申辯意見。二是，雖在本案庭審中稽查局確認其有收到納稅人的書面陳述申辯意見，但稽查局在重大稅務案件審理委員會審理後已擬對納稅人作出行政處罰，其向納稅人進行告知是在此之後，並且納稅人的陳述、申辯意見也未再向重大稅務案件審理委員會提交審理。另，在稽查局提供的兩次《稅務稽查審理報告》中，就“稅務稽查對象或者其他涉稅當事人的陳述、申辯情況”問題，均載明“該公司陳述意見：‘對工作底稿拒絕確認’”。三是，稽查局在納稅人向其提交書面陳述申辯意見後2日內，即於2016年11月25日對納稅人作出行政處罰決定書，在行政處罰決定書中也沒有任何內容體現稽查局對納稅人的陳述申辯意見是否依法進行了複核、是否採納。
三.華稅點評
（一）納稅人陳述、申辯權案例判決分析
以“陳述、申辯權”、“稅務行政管理”為檢索關鍵詞，共搜出136個判決/裁定。
1.按時間統計如下：
2.按判決結果統計如下：
由上圖可見，自2015年以來，越來越多稅務行政案件以陳述、申辯權保護為訴請理由，裁判觀點支持納稅人的與支持稅務機關的數量大體一致。結合這136個判決、裁定來看，目前在稅務行政強制執行案件中，納稅人以陳述、申辯權保護為訴請理由並得到法院支持的佔比較多。
3.在陳述、申辯權保障方面，稅務機關會因以下情形敗訴：
（1）稅務機關同日送達處罰事項告知書及處罰決定書致納稅人無法行使陳述、申辯權利敗訴；
（2）稅務處罰聽證未完全質證敗訴；
（3）稅務行政處罰未履行聽證程序敗訴；
（4）稅務機關稅收強制執行前未履行催告義務敗訴。
（二）納稅人陳述、申辯權法律性質分析
1.法律明確賦予納稅人陳述、申辯的權利
《中華人民共和國行政處罰法》第六條規定：“公民、法人或者其他組織對行政機關所給予的行政處罰，享有陳述權、申辯權；對行政處罰不服的，有權依法申請行政複議或者提起行政訴訟。 公民、法人或者其他組織因行政機關違法給予行政處罰受到損害的，有權依法提出賠償要求”。
第三十二條第一款規定：“當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納”。
第四十一條規定：“行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當事人放棄陳述或者申辯權利的除外”。
《稅收徵收管理法》第八條第四款規定：“納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權;依法享有申請行政複議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利”。
《稅務稽查工作規程》第五十二條第一款規定：“對被查對象或者其他涉稅當事人的陳述、申辯意見，審理人員應當認真對待，提出判斷意見”。
從上述規定可以看出，現有稅法法律法規已經對納稅人的陳述、申辯權進行了明確的規定，稅務機關行政執法中若未能保障納稅人的陳述申辯權，就應當承擔敗訴的責任。
2.陳述、申辯權對保障納稅人權利具有重要意義
納稅人陳述與申辯權屬於程序性權利，程序性權利是實現實體性權利的手段。在行政法律制度中設置行政相對人的陳述、申辯權，其實質就在於允許行政相對人對行政機關的行政決定以一定的法律形式進行抗辯。這種抗辯改變了傳統行政法中行政機關單方面的權力行使。這種權利也是為了保障納稅人不被稅務機關非法徵收合法財產。我們認為在行政法治中, 行政主體針對行政相對人的行為, 不管是作為的行為, 還是不作為的行為, 都應當依程序進行, 如果沒有按照法定程序實施行政行為就構成行政法上的違法。對於某些判例中，法院認為因為涉案稅款徵收數額巨大，故本院確認行政行為程序違法，但不撤銷行政行為，我們認為屬於錯判。
（三）稅收法治化建設助推納稅人權利保護
雖然我國還處在稅收法制化進程中，納稅人權利救濟制度還不夠完備，但是財稅深化改革和依法治稅的深入推進、稅務法庭的設立等，都將有助於促進稅收執法程序規範化、合法化。最高人民法院《關於全面深化人民法院改革的意見》指出，要“推進法院人員的正規化、專業化、職業化建設”。最高人民法院行政庭已確立由相對固定的審判團隊主要負責審理涉稅行政案件，並且已與國家稅務總局建立順暢的交流溝通機制，使得司法部門與稅務部門的雙向聯繫得以加強，能充分發揮各自的專業優勢，保持稅收執法與司法審查標準統一，以稅收司法公正推進稅務法治建設。普通法院也已經探索由具有稅務審判經驗或財務稅法知識的法官組成專業合議庭來主要審理涉稅行政案件。在這樣的背景下，華稅相信，越來越多稅務執法的程序違法行為會被司法機關確認違法，並被撤銷。
小結：稅務機關本著依法行政的原則，應保障納稅人陳述、申辯權利的有效行使，例如：稅務稽查人員對當事人遞交的書面陳述申辯材料應當整理歸檔；當事人口頭陳述申辯的，應當製作陳述申辯筆錄；當事人放棄陳述申辯權的也應當在陳述申辯筆錄上填寫“當事人無陳述申辯意見”由當事人簽字蓋章。審理人員對當事人的陳述申辯的事實理由和證據應當認真進行符合並在審理報告中註明，理由成立的應當採納。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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