編者按：在企業破產中，稅收債權能否實現關係到國家的稅收及財政收入。為此，《企業破產法》將稅收債權放在了普通破產債權之前，以享有優先受償的權利。但是，因稅款而產生的滯納金是否也享有優先受償的權利則沒有明確的規定。本文擬通過一則案例，分析稅收滯納金為何不享有優先受償權。在破產案中，如果稅務機關或破產管理人將稅收滯納金列為優先債權，則其他債權人應當提出異議，以確保自身債權的受償順序不受侵害。
一、案情簡介
某化工股份有限公司（以下簡稱化工公司）系國家稅務總局某縣稅務局（以下簡稱縣稅務局）管理的納稅人，2018年經一審法院裁定進入破產程序。2018年年末，一審法院裁定另外四家公司與化工公司合併破產重整。債權申報過程中，經核實，化工公司欠繳消費稅、企業所得稅、房產稅、土地使用稅等各種稅款329257062.97元，滯納金334030264.27元。截止2018年11月，化工公司在稅務機關留抵增值稅款86860689.92元，化工公司欠繳稅款中不包括增值稅。《專項審計報告》將增值稅113206772.03元列入化工公司“其他流動資產”。縣稅務局申報稅款債權329257062.97元，滯納金334030264.27元。管理人審查認定稅款235682234.45元，滯納金334030264.27元，對申報中的稅款93574828.52元不予確認，並將滯納金列入普通債權。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：本案爭議焦點在於欠繳稅款產生的滯納金是否系普通破產債權。
縣稅務局觀點：依據《國家稅務總局關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》及《稅收徵管法》的規定，化工公司少繳稅款的滯納金應屬於優先債權。
化工公司觀點：少繳納稅款的滯納金根據最高人民法院司法解釋的明確規定應依法確認為普通破產債權。
一審、二審法院觀點：在企業進入破產程序後，人民法院審理破產企業欠繳稅款相關民事案件，應當適用破產方面的法律法規和稅收等其他方面的法律規範，同時，破產方面的法律法規屬於特別法，應當優先適用。
三、華稅點評
（一）滯納金的性質
滯納金屬於行政上的概念，具有懲罰性和強制性，其主要在國家機關向個人或單位追繳費用、稅款時發生。比如交警部門追繳罰款、稅務機關追繳納稅人的稅款等。雖然滯納金並不是一個陌生的概念，但在稅法領域，大眾對於它的認識仍然沒有定論。損害賠償說認為，滯納金類似於違約金或損失賠償金。因此，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高於金融機構貸款的利息率，但是不能超出民間借貸的利息率；行政處罰說認為，滯納金是國家稅務機關對於納稅人、扣繳義務人未及時解繳稅款的一種經濟制裁措施，滯納金即罰款；損害賠償兼行政處罰說認為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時也有行政處罰的性質。
《稅收徵收管理法》第八十八條第一、二款規定，對於稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的可以直接向法院起訴。而納稅人、扣繳義務人對於稅務機關加收滯納金的決定只能先複議，對複議決定不服的，才可以向法院起訴。由此可以看出，《稅收徵收管理法》並未認定滯納金是一種處罰行為，否則納稅人、扣繳義務人應當可以直接向人民法院提起行政訴訟。
（二）稅收滯納金在破產程序中是否屬於優先債權
《企業破產法》第一百一十三條第一款規定，破產財產在優先清償破產費用和共益債務後，依照下列順序清償：破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫卹費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用，以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金；破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；普通破產債權。
依據該規定，破產人只有所欠的稅款才優先於普通破產債權，並不包含稅款產生的滯納金。而縣稅務機關則認為，按照《國家稅務總局關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》的意見，稅款滯納金在徵繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追徵、複議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收徵管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。
縣稅務機關在本案中不適當地對《企業破產法》的條文進行了擴充解釋，其理由難以成立。《稅收徵收管理法》第四十條第二款規定，稅務機關採取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行；第四十四條規定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境；第五十二條第二款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的，追徵期可以延長到五年；第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議。
從上述條文內容可以看出，滯納金是同稅款一起明確列出的，由稅務機關一併做出處理。但是《企業破產法》第一百一十三條只列出了稅款，沒有提到滯納金，因此滯納金只能被列入普通破產債權。稅務機關認為在《稅收徵收管理法》中滯納金視同稅款進行管理，所以在破產程序中滯納金也屬於優先債權的理由是不成立的，其對法律條文隨意進行了擴充解釋，不符合立法原意。
（三）行政解釋與司法解釋如何協調
《國家稅務總局關於稅收優先權包括滯納金問題的批覆》中明確表示，《稅收徵管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。而本文中的案例可知，在破產程序中稅收滯納金是不享有稅收優先權的。《最高人民法院關於稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批覆》也表明，欠繳稅款產生的滯納金屬於普通破產債權。國家稅務總局的行政解釋與最高人民法院的司法解釋在此時就產生了衝突，該如何解決？
根據《全國人民代表大會常務委員會關於加強法律解釋工作的決議》（一九八一年六月十日通過）第二條“凡屬於法院審判工作中具體應用法律、法令的問題，由最高人民法院進行解釋”與第三條“不屬於審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋”之規定可以推斷出，行政程序遵循行政解釋，司法程序遵循司法解釋，二者互不干涉。
該決議的觀點看似解決了矛盾，實則加深了法律適用的不確定性。如果在一起行政案件中，行政機關依據某條行政解釋做出了具體的行政行為，但該行政行為被訴至法院，則此時法院又該如何審理呢？
本案就是這樣的情況，法院最終依據的是司法解釋做出了判決，而不是行政解釋。但只要是具體的行政行為，就都有可能被訴至法院。那法院此時就需要不斷地用司法解釋來糾正依據行政解釋做出的行政行為，豈不是加深了法律適用的不確定性？因為行政解釋的效力是有依據的，而司法解釋的效力更是不言而喻的。為解決矛盾，增強法律的確定性，還是需要規範法律解釋的主體與方法，避免適用混亂。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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