00
一個公式搞定新收入準則
新收入如何確認收入可通過如下計算公式（以下簡稱公式）清晰地看出來，（履約義務1指的是合同中任一已完成的履約義務）：
如果是按一段時間確認收入的，還需要乘以該履約義務的進度，公式如下：
從這個公式我們很容易看出，新收入準則下，收入的確認要弄清幾個關鍵變量（問題），這些都是五步法要解決的。
1.企業與客戶簽訂了哪些合同，不同的合同實質上是不是同一份？
2.合同約定了哪些商品和服務（履約義務）？
3.合同的交易價格是多少？
4.如果將每一項商品或服務（履約義務）的單獨出售，售價是多少？
5.按某一時點確認收入，還是按時間段確認收入？
以上的問題分別對應五步法第一至第五步，解決以上問題的過程通過圖表總結如下：
接下來圍繞公式，逐步解析五步法的每一步的邏輯和關鍵的概念。
01
識別與客戶訂立的合同
此階段看似和前面的公式沒有聯繫，但是收入的確認與計量在新準則下都是基於單個合同進行核算的，在合同中識別出履約義務，再根據履行履約義務的進度確認收入，而識別履約義務之前需要對合同進行識別。
這個步驟目的主要有兩個：一是評估企業與客戶簽訂的合同的相關條款是否滿足收入確認的前提條件，如果不滿足，則不是一個可以確認收入的合同，則後續步驟無從談起。二是區分出一個個獨立核算的合同，每個合同按各自約定的履約義務的履行情況確認收入，主要涉及兩個方面：合同合併與合同變更。
1.判斷合同是否成立
合同成立的前提條件主要有五條（見下方思維導圖），其中最重要的兩條是
合同具有商業實質與企業很可能收回合同對價。這兩條一是強調了該合同必須是公平真實的交易；二是從合同簽訂開始的時候就要求企業評估客戶的信用風險，否則會導致企業在確認收入的同時計提減值損失。
2.識別獨立核算的合同
（1）合同合併
實務中，企業與客戶在很多情況下籤訂多份相互關聯的合同，需要判斷這些合同是否實質是一份合同，如是，則需要在合同合併的基礎上識別履約義務。
什麼情況下不同合同應當合併成一份？
-同一商業目的，構成一攬子交易（不同合同約定了同一件事）
-一份合同的對價金額取決於其他合同定價與履行（即兩個合同互為先決條件）
-多項合同所承諾的商品或服務被視為單一的履約義務（實質相同，轉讓模式相同）
（2）合同變更
實務中，企業與客戶可能會對合同的價格、範圍或兩者進行修改。修改之後新舊合同應該如何認定呢？
合同的變更如何處理？
情形一：新增合同與舊的合同承諾的商品和服務可明確區分，且對價反映新合同的單獨售價
處理方案：新增一份合同，合同變更部分作為一份單獨的合同
情形二：新增合同與舊的合同承諾的商品和服務可明確區分，且對價不能反映新合同的單獨售價
處理方案：未來適用法，原合同終止，新合同=原合同未履行部分+變更部分，剩餘對價分攤至剩餘的履約義務
情形三：新增合同與舊的合同承諾的商品和服務不可明確區分
處理方案：累計追補，變更部分視為原合同組成部分，變更日對已確認的收入進行調整
注：可明確區分的概念見第二步：識別單項履約義務
新收入準則從始至終強調了合同的重要性，實際上，近年來新頒佈的準則都將合同的概念提升到了前所未有的高度，包括新金融工具準則，以及之前文章談過的新租賃準則，可以說合同就是新準則構建的基石。
具體到新收入準則來說，新準則摒棄了以往通過銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權以及建造合同這種窮舉式、在實務中有時候模糊不清的概念，以合同作為整個新準則的構建基礎，將所有商品和服務納入統一的五步法框架中，使得準則更加嚴謹。
但值得注意的是：新收入準則對於合同具體條款識別的規定對絕大多數企業財會人員素質、能力的要求太高了。要完美達到收入準則要求，財會人員需要既懂財務又懂法律，還要懂風險分析、風險評估，絕大多數企業財會人員達不到這樣的要求。
當然企業可能讓財務、法務、風險管理部門人員相互協作，甚至可以成立跨職能部門、完善內控和IT系統解決合同條款識別的問題。但實際情況往往是，這些部門在絕大多數企業中更多時候是割裂的，信息傳遞不那麼流暢。
此外，企業也未必願意付出額外的成本成立跨職能部門、優化系統去滿足準則的要求。到最後，工作量往往落到審計師頭上，需要靠審計師做更多的實質性程序，確定需要進行審計調整的金額。
02
識別合同中的履約義務
“履約義務”新準則下收入確認的最小單元，五步法的邏輯歸根結底就是企業應該在每完成一單元履約義務的時候確認一單元的收入，第二步就是將合同中約定的各項商品和服務的承諾拆解成一項項履約義務的過程。
識別合同中各項履約義務是確定公式中“履約義務單獨售價”這個變量的前提。
這個拆解過程的關鍵就在於確認合同中不同的商品和服務是否明確可區分。明確可區分的意思是你是你，我是我，我們不相互影響，只有將合同中的商品或服務拆解至滿足明確可區分的要求該商品或服務才能作為一項履約義務，並作為收入確認的最小單元。
識別單項履約義務的邏輯過程如下圖所示：
03
確定交易價格
為了確認收入，企業需要確定其因向客戶轉讓商品或提供勞務而預期有權收取的對價金額，即交易價格（公式中的分子）。這個金額通常和合同約定應向客戶收取金額不同，需要考慮以下的因素對交易價格進行調整：
1.可變對價
合同的對價往往不是固定不變的，經常會加入一些條款使得對價可變，如折扣、獎勵積分等等。新準則下可以用兩種方法估計可變對價計入交易價格的金額：期望值法和最可能的金額。
對於可變對價，需要先判斷其是否可以納入交易價格，納入的金額不得高於相關不確定消除時極可能不會發生重大轉回的金額。
這句話有點拗口但其實意思很簡單，企業不能將那些極可能會發生轉回的金額確認為收入，應將這部分從交易價格中剔除，這是會計謹慎性的體現，目的在防止企業超額確認收入。
原準則的風險報酬轉移模型，收入的金額能夠可靠的計量是收入確認的前提條件，但是在五步法的控制權轉移模型下，企業可以在控制權發生轉移時，確認某一最低金額的收入，不需要等到不確定性完全消除，因為這些金額沒有重大轉回的風險。這一點跟以前的做法還是有很大區別的。
2.重大融資成分
重大融資成分分兩種情況，第一種是企業提前收到錢但還沒提供合同約定的商品或服務（企業獲得融資利益）；第二種是企業已經提供了合同約定的商品或服務但客戶的錢滯後支付（客戶獲得融資利益）。
如何判斷合同的融資成分是否重大？
-商品或服務轉移至客戶與客戶付款之間的時間間隔（短於一年無需考慮）
-合同承諾的對價與若商品現價銷售的售價之間的差額（差額越大越重大）
-合同約定的利率與市場現行利率（利率越高越重大）
準則還規定了一些雖然符合以上特徵，但實際目的不屬於融資的情形，這種情形應當予以排除，如客戶可以隨時拿走商品或服務，提前付款不是為企業提供融資。
很顯然，如果重大的融資成分的因素應該從交易價格中剔除，不能作為確認收入的組成部分。
3.非現金對價
如果企業履行履約義務收到的對價是非現金資產，就需要先確認對非現金資產的交易價格。確定非現金對價的交易價格邏輯如圖：
值得一提的是，2019年5月9日，財政部發布了修訂後的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》中明確規定了企業以存貨換取客戶的非貨幣性資產的，適用《企業會計準則第 14 號——收入》。
也就是說收入準則中關於非現金對價的規定指的是客戶以非現金資產為代價取得企業的存貨，如果取得的是企業其他類型的資產，就需要判斷是否適用非貨幣性資產的相關規定。
在交易具有商業實質的前提下，非現金對價的交易價格和非貨幣性資產交換的計量基礎都是公允價值，然而對於是使用換入資產的公允價值還是換出資產的公允價值的優先順序，兩個準則是不同的。
從上面的邏輯圖中我們可以看出，收入準則下應當先考慮按換入資產的公允價值確定交易價格， 除非換入資產的公允價值不能可靠計量。而非貨幣性資產交換準則則規定：應當以換出資產的公允價值 為基礎計量，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外
4.應付客戶對價
有時候，企業銷售商品，也要向客戶或客戶的客戶支付一部分對價以滿足交易特定的需要，最典型的情況就是消費品製造商向商場支付貨位展位費。
準則規定，企業在向客戶轉讓商品的同時，應當將該應付對價衝減交易價格，除非應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分商品。（一份價格對應一份履約義務）
04
將交易價格分攤至單獨的履約義務
交易價格是在合同層面確認的企業應收的對價，前面我們知道一份合同可能含有多項履約義務，因此需要在不同的履約義務之間分攤交易價格。
交易價格應當根據不同履約義務的單獨售價的相對比例 分攤至每項履約義務。公式中，交易價格除以各單獨售價之和反映了這個分攤的過程。因此我們需要先確定履約義務的單獨售價：
通過以上的過程，我們可以逐項確定履約義務的單獨售價。
確定不同履約義務的單獨售價、分攤交易價格是新準則相比於原準則全新的地方，企業可能原先並未對合同中不同的履約義務進行單獨定價，也沒有相應的流程。
此外，財務人員要準確獲取價格信息毫無疑問需要跨部門的合作，因此企業有良好的信息傳遞溝通機制。在新準則下，企業對新的系統和流程進行相應的優化很有必要。
獲得單項履約義務的單獨售價之後，確認收入就只差最後一步。
05
履行履約義務的時點（或過程）確認收入
最後一步確認收入，新準則下用控制權轉移代替以往的風險報酬轉移，因此本步驟最重要問題是判斷控制權以怎樣的方式轉移的，是一段時間逐漸轉移還是在某一時點轉移。邏輯如下：
滿足上圖的三點其中之一，可判定商品或服務的控制權是在一段時間內轉移給客戶，應當在一段時間內確認收入。若三個條件均不滿足，則應當某一時點確認收入，在某一時點確認收入，應當綜合以下情況判斷控制權的轉移：
按時點確認收入的情形下，如何判斷控制權的轉移？
-企業就該商品享有現時收款權利
-商品的法定已所有權轉移給客戶
-商品實物已轉移給客戶
-該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶
-客戶已接受該產品
在上述五個跡象中，並沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權轉移給客戶以及何時轉移的，從而確定收入確認的時點
按時點確認收入還是按一段時間確認收入在實務中是一個非常熱點的話題，限於篇幅以及本篇的重點旨在梳理邏輯等原因，因此不予展開，後續會結合相應的案例探討。
走完這一步，公式中的變量均可以明確下來，這時候，只需要根據履約義務的實際履約情況完成收入的確認。
06
總結
新收入準則的五步法模型，相比於原準則更先進、更嚴謹，更有邏輯。但是它帶來的潛在的實施成本同樣不容忽視，即為了達到新準則的要求，企業需要在跨部門溝通、流程、IT系統做出更多的努力。
完美的理論，需要完善的流程、勝任的員工、健全的內部控制來落地，否則也只是空中閣樓。
就目前我參與過的項目而言，還沒有發現實施得特別好的單位，如果以後有好的案例，我會進一步分享。
最後列出本文的思維導圖，以便更好的掌握新收入準則的重難點。
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