稅務行政處理決定與稅務行政處罰決定之間的關係長久以來是行政審判中的爭議問題，司法實踐中也出現了不同裁判觀點。但是，結合《行政處罰法》、《行政訴訟法》的立法目的以及保護納稅人合法權利的精神，筆者認為法院不應將生效的稅務處理決定作為稅務行政處罰決定的裁量依據，而應當在訴訟中對事實、證據以及法律適用重新作出認定。本文為讀者分享一則相關案例並對這一問題進行探討。
一、案情簡介
2010年下半年開始，海南房地產銷售形勢疲軟，甲公司開發的“聚仙閣”房地產項目銷售情況不佳，導致資金鍊斷裂。為了保證項目的正常開發進度，甲公司以其所開發項目待售的房源進行預告登記，作為借款擔保，累計向10家小額貸款公司或個人借款共計9373萬元。
以甲公司向其中一家貸款公司借款為例，甲公司用關聯公司的名義與該公司簽訂《借款合同》、《指定付款函》，約定該公司將2000萬借款付給甲公司或其法定代表人徐某某，同時甲公司與該公司指定的代表人杜某某簽訂《商品房預售合同》，將甲公司名下的93套涉案房屋共7643.71平方米為其辦理預告登記，以此作為對所借款項的擔保。
國家稅務總局海南省稅務局稽查局（以下簡稱“稽查局”）在對甲公司進行稅務稽查後認為，甲公司在銷售“聚仙閣”項目房產過程中存在未按規定足額申報繳納營業稅、個人所得稅、印花稅、城鎮土地使用稅等情形，遂作出《稅務處理決定書》、《稅務處罰決定書》。甲公司不服《稅務處罰決定書》，提起行政訴訟。
二、各方觀點
爭議焦點：生效的稅務處理決定所認定的事實是否能夠直接作為法院裁判稅務行政處罰決定的事實依據。
甲公司觀點：被告作出的《稅務處理決定書》認定原告銷售的房屋中的291套為銷售屬於事實錯誤，據此認定原告少繳營業稅、城建稅、教育費附加、預繳土地增值稅的稅額錯誤及處罰不當。涉案291套房屋的銷售合同系出於借款擔保的目的而簽訂，並非銷售，被告沒有遵循權責發生制原則和實質重於形式原則，其認定原告發生銷售收入沒有法律依據與事實依據。
稽查局觀點：原告的訴求實質上是對《稅務處理決定書》的內容不服，不應屬本案審理的範圍。《稅務處理決定書》是由被告在職權範圍內按照法定程序和方式作出的，該決定作出後依法送達至原告，原告在法定時限內並未提起行政複議。故《稅務處理決定書》現己生效，其法律效力非經法定途徑不容否定，應當作為審理本案和認定被訴行政行為是否合法的事實依據。
法院觀點：《稅務處理決定書》所認定原告的違法事實是《稅務處罰決定書》對原告作出行政處罰的基礎。本案《稅務處理決定書》因原告未在規定的期限內提起行政複議，現已發生法律效力，其所認定的事實可以作為認定本案原告違法行為的依據。《稅務處理決定書》認定的事實是否合法不是本案需要審查的範圍。
三、法律分析
（一）稅務處理決定作為作出稅務處罰的事實依據欠缺合法性
《稅收徵管法》第六十三條第一款規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”第六十四條第二款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”
從上述條文的結構可以看出，無論是偷稅原因造成的少繳稅款還是非偷稅原因造成的少繳稅款，都將面臨兩種並行的法律後果，即“追繳稅款、滯納金”和“處罰款”，並且這兩種法律後果分別由兩種不同的行政行為負責（前者為稅務處理，後者為稅務處罰）。由於兩種行政行為針對的是同一違法事實，因此可以說稅務處理與稅務處罰具有一定的關聯性。
然而，上述法條並沒有規定稅務處理與稅務行政處罰孰先孰後，亦沒有明示或者暗示稅務行政處罰以稅務處理為基礎。因此，本案法院認定“《稅務處理決定書》所認定原告的違法事實是《稅務處罰決定書》對原告作出行政處罰的基礎”是沒有法律依據的。
（二）《稅務處理決定書》認定的事實不能作為行政訴訟定案依據
從證據層面來看，《最高人民法院關於行政訴訟證據若干問題的規定》（法釋[2002]21號）第六十八條規定：“下列事實法庭可以直接認定：（一）眾所周知的事實；（二）自然規律及定理；（三）按照法律規定推定的事實；（四）已經依法證明的事實；（五）根據日常生活經驗法則推定的事實。……”
那麼，已經生效的《稅務處理決定書》是否屬於上述法條第四項所規定的“已經依法證明的事實”呢？筆者認為，“已經依法證明的事實”指經司法程序確認的事實，而基於時效屆滿或者前置條件未達成而導致的行政文書生效認定的事實，不應當歸於此範疇。例如，因超過複議期限未提起復議或者因納稅前置條件未能滿足而導致稅務處理決定書產生法律效力，但其實體爭議問題並沒有經過法律確認。司法實踐中，有部分法院表明態度，例如，在紹興市某砂石廠訴國家稅務局紹興市稽查局處罰案中，二審法院認為，處理決定中認定的違法事實並不屬於《最高人民法院關於行政訴訟證據若干問題的規定》第六十八條中法院可以直接認定的事實。
（三）稅務行政處罰以稅務處理為基礎，將嚴重損害納稅人複議、訴訟的正當權利
為了保障國家稅收，《稅收徵管法》及其實施細則設有納稅爭議納稅前置、複議前置的規定。易言之，納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議時，納稅人須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後才可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，方可依法向人民法院起訴。而對於稅務行政處罰，納稅人申請行政複議、提起行政訴訟不受兩個前置的約束。因此，倘若將稅務處理作為稅務行政處罰的基礎，實質上是將稅務行政處罰也納入兩個前置，這將嚴重損害納稅人行政複議、訴訟的正當權利。
另一方面，由於稅務處理與稅務處罰具有一定關聯性，都會對同一違法事實作出判斷，因此司法實踐中，在審理由於納稅前置導致納稅人只能針對稅務處罰決定提起的訴訟的案件時，法院通常會對稅收處理決定中認定的事實一併審查，甚至判決對稅務處理決定進行變更。基於此，可以看出稅務處理決定即便生效，其認定事實的法律效力仍然是不穩定的，因此以稅務處理作為稅務行政處罰的依據顯然不合理。
因此，本案中法院“《稅務處理決定書》認定的事實是否合法不是本案需要審查的範圍”的觀點是站不住腳的。
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