引言：藥價虛高，原因在於行業潛規則滲入醫藥流通的各個節點，“利益”在每個節點起到潤滑和疏通的效果。檢查項目多，費用高，同樣是這個道理。醫藥行業虛開盛行，國稅總局近年披露的虛開大案，半數跟藥企相關。面對偵查、起訴和審理，涉案企業和個人如何抗辯？本期以案說法，看虛開大案為何被髮回重審，追究刑責須嚴守律法規範。
一、虛開案發，多部門聯合偵辦
2012年，審計署對遼寧省瀋陽市進行社保資金審計過程中，發現遼寧中沈醫藥新產品有限公司涉嫌從河北省恆瑞陽光醫藥有限公司（以下簡稱河北恆瑞）取得大量虛開增值稅專用發票抵扣進項。通過進一步延伸審計，又發現河北恆瑞涉嫌對遼寧省、北京市、江蘇省、天津市等地十幾家醫藥經銷企業大量虛開增值稅專用發票。審計署於當年底將此案情上報國務院。2013年1月29日，國家稅務總局、公安部、審計署根據國家領導批示聯合召開協調會，並將此案命名為“1·29”專案。
專案組由河北省國稅局和公安廳直接組織領導，經過3個多月的檢查，查明河北恆瑞與另一家公司在沒有真實藥品銷售的背景下，採取偽造《銷售貨物及應稅勞務清單》、虛假收款等手段，對京、津、冀、遼等4省12戶企業虛開增值稅專用發票6096份，價稅合計6.19億元。
河北恆瑞的作案手段可分為兩種：一是由受票企業直接與河北恆瑞聯繫開票事宜，沒有中間人和幕後操控者。除受票企業支付開票費外，雙方基本沒有其他貨物、資金往來。
另一種是在某些藥品代理人幕後操控下，受票醫藥經銷企業通過競標取得以中標價向各大醫院銷售藥品的資格，然後他們再讓藥品生產廠家（或其總代理）以遠低於中標價的價格把發票開給河北恆瑞，河北恆瑞再以中標價的95%開給上述中標公司。受票企業賬面顯示確有貨物購進，相應貨款也均已實際支付給河北恆瑞。但實際上，河北恆瑞僅留下與那些藥品代理人事先約定的開票費和部分需支付的購貨款，大部分貨款以匯票、轉賬支票背書轉讓或通過第三方賬戶資金迴流等方式轉入代理人指定賬戶。而上述業務中的藥品大部分由生產廠商或其一級代理商根據醫藥代理的要求，直接發給上述河北恆瑞的受票企業。
二、一審宣判，被告個個領實刑
石家莊市橋西區人民檢察院對河北河北恆瑞，及其法定代表人馮某、財務經理白某、業務員封某、掛靠人夏某，以虛開增值稅專用發票罪向橋西區人民法院提起公訴。
法院審理後，認定被告單位河北恆瑞陽光醫藥有限公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣五十萬元；被告法定代表人馮某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑十二年，並處罰金人民幣五十萬元；被告財務經理白某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑四年，並處罰金人民幣七萬元；被告業務員封某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑三年，並處罰金人民幣五萬元；被告掛靠人夏某某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑九年，並處罰金人民幣五十萬元。並且，凍結在案的河北恆瑞銀行存款，以及河北恆瑞股東王某、馮某的銀行存款，河北恆瑞的冀A××號麵包車一輛，依法予以沒收，上繳國庫。
被告不服一審判決，向上級法院提起上訴。
三、上訴理由充分，二審裁定發回重審
案件上訴後，石家莊市中級人民法院認為，原判對部分重要事實沒有查清，二審期間出現重要的新證據，可能影響案件的判決結果；裁定撤銷原判，發回重審。
二審法院採納的上訴理由包括：
（一）河北恆瑞向北京普仁鴻藥銷售有限公司、國藥控股北京康辰生物醫藥有限公司、國藥控股北京有限公司、國藥控股北京天星普信生物醫藥有限公司、國藥控股常州有限公司、遼寧協合實業有限公司開具增值稅專用發票的行為，根據國家稅務總局2014年39號公告的規定，不屬於虛開增值稅專用發票。
（二）河北恆瑞就遼寧中沈、遼寧協合彌補稅款的事實提供了相關新聞報道，人民法院有義務核實稅款有無補繳，不能僅以“尚無補繳證據”為由，認定已經給國家稅款造成損失。
（三）被告人夏某認為，其行為符合國家稅務總局2014年39號公告的規定的掛靠，不屬於虛開增值稅專用發票。
四、涉嫌虛開，抗辯理由層層分解
（一）是否有真實交易
是否存在真實交易，是判斷構成虛開與否的首要考慮因素。國家稅務總局在2014年39號公告中強調，只要開票方向受票方銷售了貨物、勞務、服務，收取了貨款，並且開具的發票與交易內容相符，即使開票方存在通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款的情形，此項交易下開具的專用發票也不屬於對外虛開，受票取得的專用發票可以抵扣稅款。
實務中，有幾種經銷模式需引起注意：
1.掛靠經營
以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在。如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，並且被掛靠方以自己名義開具增值稅專用發票的，不應將掛靠人和認定為虛開方。
公安部經偵局向最高人民法院諮詢掛靠經營的虛開認定問題，最高人民法院研究室明示：“虛開增值稅專用發票罪是行政犯，對相關入罪要件的判斷，應當依據、參照相關行政法規、部門規章等，而根據《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號），掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於虛開。”
2.指示交付和佔有改定
指示交付，可見於《物權法》第二十六條規定，“動產物權設立和轉讓前，第三人依法佔有該動產的，負有交付義務的人可以通過轉讓請求第三人返還原物的權利代替交付”。
佔有改定，可見於《物權法》第二十七規定，“動產物權轉讓時，雙方又約定由出讓人繼續佔有該動產的，物權自該約定生效時發生效力”。
指示交付和佔有改定都屬於觀念交付，與現實交付相對應。處理虛開案件，須充分理解涉案交易的流程和結構，不能機械套用“一手交錢、一手交貨”傳統模式；否則，必然否定交易實質，將特定環節或類型的交易形式認定為虛假交易。
3.先收款開票，後交付貨物或服務。
比如，某一正常經營的研發企業，與客戶簽訂了研發合同，收取了研發費用，開具了專用發票，但研發服務還沒有發生或者還沒有完成。這種情況下不能只有資金和發票，沒有商品或服務流動，就判定研發企業虛開增值稅專用發票。
4.企業間融資性交易行為
當企業需要融資而無法從銀行獲得貸款時，往往通過買賣、聯營、存單、票據、委託理財、工程墊款、典當交易等形式開展實質上的借貸業務。企業間的融資性買賣是以商品買賣形式進行的企業間融資活動，即名為買賣，實為借貸的融資交易，如融資性售後回購。在這類以商品交易為形式的融資活動中，商品實質上發揮了債務的擔保功能；這一交易形式符合經濟活動參與各方的需求，完全符合法律規定，並有專門的會計處理準則。
（二）主觀上是否以抵扣或騙取稅款為目的
刑事打擊虛開增值稅專用發票犯罪，最早由全國人大常委會於1995年以《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》的立法形式確定下來。“決定”開宗明義：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下規定”。據此可知，為保障國家稅收，人大才立法懲治以發票為工具、進行偷騙稅的行為——因為偷騙稅，造成了國家稅收流失。1997年刑法修訂時吸納了“決定”內容。
反之，對於行為人在主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款目的的行為，其主觀惡性不足以作為刑法第二百零五條適當的評價對象；其次，如未造成國家稅款損失，根本不滿足法定的客體要件，不滿足虛開專票罪入罪條件，不應由刑法評價。對於違反發票管理辦法和稅收徵管法的，依法給予行政處罰。
（三）客觀上是否造成國家稅款損失
1. 從法益保護及犯罪本質角度考察，刑法第二百零五條是“危害稅收徵管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收徵管秩序，突出表現為對國家增值稅稅款收益的侵害。如果行為人所實施的行為對國家增值稅稅款沒有造成侵害，或者沒有造成損失的危險，就不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰。
2.對於已經入罪的虛開行為，由於虛開稅款金額和國家實際遭受的稅款損失金額大小，將最終決定被告的處刑輕重；因此，確定虛開稅款金額和實際損失金額，至關重要。
《刑法》的量刑規定，“對於犯罪分子決定刑罰的時候，應當根據犯罪的事實、犯罪的性質、情節和對於社會的危害程度，依照本法的有關規定判處”；因此，社會危害程度是量刑考量的重要因素。另據《最高人民法院關於適用的若干問題的解釋》的精神，以“在偵查終結前仍無法追回的”稅款損失，為國家遭受的實際損失；已追回的，不作為損失金額。
注意：追回，指公安機關和稅務機關通過刑事和行政執法權力追回的所有涉案稅款；如果稅款被全部追回，即未造成損失，應當僅對虛開行為給予行政處罰，免除其刑事責任。
另外，被告在案件審理期間退回的非法所得，也應作為量刑情節。
在本文所舉案例中，下游受票企業遼寧中沈，在稽查檢查後，補繳稅款4千多萬元，應當減計河北恆瑞虛開專票造成的國家稅款損失，並相應減輕刑罰。
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