稅收籌劃是房地產開發企業控制企業運營成本從而提高收益的重要手段。房地產業涉稅十餘種，其中土地增值稅在稅收籌劃中可操作空間相對較大，因此，房地產開發企業對土地增值稅進行籌劃非常常見。但是需要提示的是，在開展稅務籌劃的過程中，需要控制好涉稅法律風險，合法、合理降低企業稅負，提升自身競爭力。
01 一起案例
A項目由甲企業全資開發。乙集團為甲企業控股股東。A項目只開發普通住宅和非住宅兩種清算類型，其中非住宅包括車庫、商鋪和幼兒園三種類型。甲企業提交的稅務師事務所出具的鑑證報告顯示，A項目轉讓普通住宅和非普通住宅兩種房屋類型所取得收入的增值率都是負值，也就是說申報的土地增值稅實際稅負為零。A項目已預繳土地增值稅1102萬元，申請退稅1102萬元。對於企業的稅負和清算，稅務機關提出了以下質疑，並做出了處理。
首先是實際稅負存疑，甲企業申報的土地增值稅實際稅負為零，扣除有關成本，計算出A項目開發經營的利潤率僅為13%左右，這與行業正常利潤率不符。其次是銷售收入存疑，非住宅的銷售單價低於普通住宅，同時，商鋪與幼兒園均價也低於市場價。最後是成本比率存疑，該項目申報四項費用之和達4億元，單位面積成本超出按竣工年度計算的定額標準。
由於存在上述質疑，地稅局相關人員從以下幾方面進行了土地增值稅清算審核：
第一是清算單位的審核。稅務人員發現該項目擁有兩個《建設用地規劃許可證》，按照當地地稅局的公告，A項目應當劃分為兩個清算單位，而鑑證報告只劃分了一個清算單位。通過進一步分析，獨立辦理《建設用地規劃許可證》的小地塊上是九號樓。通過重新劃分清算單位，九號樓非住宅的單價提高，直接導致審核調減應退土地增值稅約300萬元。
第二是銷售收入的審核。經稅務人員審核，A項目銷售收入存在兩個問題：一是部分住宅收入偏低。鑑證報告根據第三方資產評估機構出具的房屋估價報告對42套住宅的評估價格調增銷售收入360萬元。另有合同單價明顯低於評估均價而未調增銷售收入的普通住宅59套，但均未說明理由。二是商鋪、幼兒園收入偏低。商鋪和幼兒園建築面積全部銷售給了乙集團。甲企業提供的房屋估價報告評估的市場價值為4900萬元，低於清算申報價格5700萬元。但土地增值稅清算申報價格仍低於市場價比較多。
第三是扣除項目的審核。稅務人員確認以下幾方面存在問題：一是土地成本確認存疑。乙集團2010年收到A項目地塊的土地出讓金返還款、配套費、人防費返還約1.2億元，該款項被約定用於A項目基礎設施建設和拆遷。二是前期工程費扣除憑據不足。三是建築安裝工程費扣除憑據不足。四是喬木結算價格與造價信息差額比較大。五是代收費用不應加計扣除。
第四是成本分攤的審核。車庫未計容，不應分攤“取得土地使用權所支付的金額”。幼兒園未繳配套費，不應分攤配套費及配套費契稅。九號樓系獨立地塊，單獨入戶，未享受小區環境，不應分攤園林費用。
最終，稅務機關調減應退增值稅369萬元。
02 涉稅法律風險分析
第一，土地成本存疑：由於財政返還資金的存在，結合乙集團是甲企業的實際控制人，因此，A項目取得土地的成本是低於申報的土地出讓金的。但是甲企業與乙集團系獨立法人，乙集團將財政返還資金用於A項目的情況該如何從稅法上定性，這在稅法領域沒有定論，存在稅務風險。
第二，A項目中部分交易是發生在關聯企業之間的，並且合同定價低於市場均價，雖然有房屋評估機構對被交易的非住宅進行了資產評估，但是評估價是否合理、稅務機關是否會對評估價進行調整、會如何調整，都是不確定的。
第三，對於四項費用稅務機關認為與定額標準差異大，結合《房地產開發企業土地增值稅清理管理有關問題的通知》，稅務機關至少還要證明甲企業提供的“憑證或資料不符合清算要求或不實”。關於不符合清算要求與不實的標準，稅法並沒有很明確的規定。假設稅務機關認定甲企業提供的憑證不實，那麼其還可能面臨稅務稽查的風險。
03 土增稅的籌劃難點和稽查重點
土增稅籌劃主要面臨以下幾個難點：首先是籌劃人員不適當導致籌劃水平低。土地增值稅清算時涉及大量數據計算，且計算過程較為複雜，而企業會計人員不熟悉稅法和企業財務處理的差異，在自以為正確的情況下進行所謂的“稅收籌劃”，那樣計算出來的結果很有可能是不正確的。其次是籌劃不具有事前性。稅收籌劃是一種事前行為，它貫穿於項目的整個過程，從項目施工前就應該進行稅收籌劃。而現實中，項目已經動工一段時間了，房地產企業才找到稅務專業人士進行土地增值稅稅收籌劃諮詢，這時進行土地增值稅的稅收籌劃的空間已經大大縮小。最後是易於引起稅收風險。房地產企業自行進行土地增值稅稅收籌劃時往往可能出現對稅收政策把握不夠到位的情況。前述案件中，對於清算單位的選擇，結合當地稅務機關的有關規定，稅務人員認定應分為兩個清算單位進行清算就是屬於對稅收政策把握不夠到位的情況。一般而言，稅務機關針對土增稅的稽查重點有以下幾個方面：
一是稅收優惠政策適用是否合法
我國《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細則》以及財政部、國家稅務總局《關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）和《關於土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）等法律文件規定了土地增值稅免稅的情形，當房地產企業提出享受前述稅收優惠政策時，稅務機關會仔細審核是否符合相關稅收優惠政策的適用情形。這些規定看似簡單，但如果對稅收政策有理解誤差，可能籌劃方案恰恰就是不合法的偷逃稅方案。
二是銷售收入是否有少計的情況
銷售收入是計算土地增值稅應納稅增值額的基礎，也是在土地增值稅預繳階段的預徵率適用的基礎，因此無論在土地增值稅預繳階段還是清算階段，稅務機關都會判斷是否存在隱瞞銷售收入的行為。
三是扣除項目是否真實、扣除金額是否準確
計算土地增值稅時可扣除項目主要包括：土地出讓金及稅費、房地產開發成本、房地產開發費用、舊房及建築物的評估價格、與轉讓房地產有關的稅費。同時，納稅人可按土地成本與開發成本之和的20%加計可扣除項目。稅務稽查時稅務機關主要看是否存在多結轉開發成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應計入管理費用的土地使用稅、印花稅、房地產稅是不是錯誤地計入了開發間接費用，代收費用有沒有錯誤地加計扣除，各種成本是否都有對應的合法憑據，成本分攤是否合法等。
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