不同會計制度下從價計徵房產稅的差異分析

學如逆水行舟，不進則退。 ——《增廣賢文》

《財政部、國家稅務總局關於安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。”

此文件的內涵非常豐富，實操中也有很多細節需要注意，但本文僅針對“無論會計上如何核算”進行分析。現行《企業會計準則》、《企業會計制度》和《小企業會計準則》三種核算方法，對土地使用權的處理規定是不同的，財稅〔2010〕121號統一了不同會計制度下從價計徵房產稅的標準，明確了政策，統一了稅負。

一、現行會計制度實行時間

（一）根據財政部關於印發《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知(財會〔2006〕3號)(2014年新修訂以後變成了41項具體準則；)：最新企業會計準則自2007年1月1日

起在上市公司範圍內施行，鼓勵其他企業執行。

（二）根據財政部關於印發《實施範圍有關問題規定》的通知(財會〔2001〕11號)：《企業會計制度》2001年1月1日起暫在股份有限公司範圍內執行，鼓勵其他企業先行實施。

（三）2013年1月1日開始施行的《小企業會計準則》適用於在中華人民共和國境內依法設立的符合工信部聯企業《2011》300號文——《中小企業劃型標準規定》中規定的小型企業標準的企業可以執行本準則，也可以執行《企業會計準則》。原於2004年1月1日執行的《小企業會計制度》廢止。

二、對土地使用權的核算差異

三種會計制度對房地產開發企業的土地使用權核算均進行了特別規定，本文僅討論非房地產開發企業的土地使用權核算規定。

（一）《企業會計準則第6號——無形資產》：企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產……自行開發建造廠房等建築物，相關的土地使用權與建築物應當分別進行處理。外購土地及建築物支付的價款應當在建築物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。

（二）《企業會計制度》第四十七條：企業購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，在尚未開發或建造自用項目前，作為無形資產核算，並按本制度規定的期限分期攤銷……企業因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本。

（三）《小企業會計準則》第四節無形資產：與《企業會計準則》完全相同，不再贅述。

（四）不同會計制度比較

由上文可知，《企業會計準則》與《小企業會計準則》對土地使用權的核算要求最為嚴格，除非外購房產並且無法在土地和建築物間合理分配價款的情況下，土地使用權都應該單獨核算。而《企業會計制度》只是在購置純土地使用權時才單獨核算，一旦用於開發需將其賬面價值轉入在建工程，最終進入固定資產。

也就是說，一般情況下執行《企業會計準則》和《小企業會計準則》的企業房產，對應的“固定資產”科目金額不包括土地使用權價值。而適用《企業會計制度》和已廢止的《小企業會計制度》的企業房產對應的“固定資產”科目包括了建築物和土地的價值。自用按原值計徵房產稅的情況下，如果僅以“固定資產”科目的金額作為“房產原值”（財稅〔2008〕152號第一條）計徵房產稅，適用《企業會計準則》和《小企業會計準則》的企業將少徵收土地使用權的房產稅，也會出現企業為了避稅將已計入“固定資產”的土地價值剝離的情況。

財稅〔2010〕121號實施後，統一了不同會計核算方式下從價計徵房產稅的問題：無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價。

三、會計制度適用的企業類型

前面簡單介紹了不同會計制度下土地使用權的核算方式，那麼企業該選擇哪種會計制度，它們的適用範圍分別是什麼？總結如下：

（一）上市公司應當執行最新企業會計準則。

（二）非上市股份有限公司可以執行最新企業會計準則，也可以執行《企業會計制度》。

（三）(國有、非國有)大中型有限責任公司、企業集團可以執行最新企業會計準則，也可以執行《企業會計制度》。

（四）“小企業”可以執行最新企業會計準則，也可以執行《小企業會計準則》，一般執行後者。

（五）除上述範圍以外的其他企業(包括不符合小企業條件的有限責任公司、個人獨資及合夥形式設立的小企業等)可以執行最新企業會計準則，也可以執行《企業會計制度》。

（六）實務中，越來越少企業執行《企業會計制度》，均向《企業會計準則》和《小企業會計準則》轉變。

（七）最後，需要說明的是《企業會計準則－－基本準則》適用於所有企業。

四、幾個案例

（一）上市公司購置土地新建廠房

上市公司A花費1000萬元購進一塊土地，並在上面建設廠房，共花費1500萬元，達到預計可使用狀態後自用。該廠房計徵房產稅的原值？

答：上市公司應執行《企業會計準則》，單獨核算土地使用權，對應“無形資產”科目餘額為1000萬元；房產建築單獨核算，對應“固定資產”科目餘額為1500萬元。計徵房產稅的原值=1000+1500=2500萬元。

注意不要扣除固定資產的折舊和無形資產的攤銷。

（二）股份有限公司購置土地新建廠房

假設非上市股份有限公司B執行《企業會計制度》，同樣花費1000萬元購置土地，土地使用年限為20年，1年後花費1500萬元建設廠房自用。求該房產的房產稅計稅依據。

答：企業購進土地時以“無形資產”科目核算，金額為1000萬元，按20年攤銷。1年後無形資產淨值為1000-1000/20=950（萬元），建設廠房時轉入“在建工程”，最終“固定資產”科目餘額為2450萬元。但計算時仍要折算土地的購置原價，不是直接按“固定資產”科目餘額計算，房產原值應為2500萬元。但如前面所言，執行《企業會計制度》的企業越來越少，相信這個問題會逐步消失。

（三）上市公司購置居民住房

上市公司C購置某一線城市商品住房一套，花費1000萬元自用。求房產計徵房產稅的原值。

答：首先要強調僅個人持有非營業性房產免徵房產稅，企業持有的商品住房不符合免徵房產稅的條件。

上市公司C執行《企業會計準則》，規定：“外購土地及建築物支付的價款應當在建築物與土地使用權之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產。”所以該住房購進時直接以“固定資產”科目核算，餘額為1000萬元，計徵房產稅的原值也是1000萬元。