編者按：交易真實性是稅務、司法機關判斷一個交易行為是否構成虛開的重要判斷依據之一，可以說起著決定性的作用。判斷交易真實性從哪些方面入手，怎樣才能更加全面客觀的反映交易事實，從而對交易行為進行準確的定性是稅務及司法機關在辦理虛開類案件需要著重思考的問題。傳統的“三流一致”的理論仍然適用，貨物流、資金流、發票流是對交易行為進行綜合判斷的重要依據，但是也不能僅依據“三流”就對交易行為進行定性，還需要結合合同、記賬憑證等書面材料，貨物來源以及涉案人員供述等進行綜合的判斷，不可以偏概全也不可混淆行政法上的“虛開”與刑法上的區別。本文討論的“虛開”均是在行政法的基礎上進行討論，不涉及刑事“虛開”的犯罪構成要件。
一、案件概況
（一）基本案情
W公司成立於2009年4月17日，主要經營業務為鋼鐵和煤炭貿易。黃某甲曾系W公司的採購和業務負責人，黃某乙系黃某甲之父。C公司的法定代表人為張某，巫某與吳某分別擔任該公司辦公室主任及財務總監。
2015年8月至2016年1月，W公司共向C公司開具增值稅專用發票168份，涉及圓鋼合計7450.98噸，金額合計16239316.05元，稅額合計2760683.95元，價稅合計19000000元。
2015年8月至9月，C公司以電子銀行承兌匯票向W公司支付款項合計19000000元。根據銀行流水顯示，W公司在收到C公司的電子銀行承兌匯票的當日或者次日，即以支付貼息的方式通過上海P商業保理有限公司取得保理貼現合計18249954.99元；W公司取得保理貼現後，即向黃某乙的銀行賬戶進行轉賬。其後，黃某乙的銀行賬戶又向巫某、吳某的銀行賬戶轉賬合計16686709元。
（二）案件查處經過
2017年2月23日，原福建省平潭綜合實驗區國家稅務局稽查局（簡稱原平潭國稅稽查局）向原廈門市湖里區國家稅務局稽查局發（簡稱原湖里區國稅稽查局）出《已證實虛開單》，內容為H進出口貿易公司開具給臥明公司的2份發票已證實系虛開，涉案貨物為圓鋼，發票金額合計1708333.33元，請原湖里區國稅稽查局按有關規定辦理並及時反饋。
2017年4月7日，原廈門市國家稅務局稽查局(簡稱原市國稅稽查局)向W公司送達廈國稅稅檢通二〔2017〕2號《稅務檢查通知書》，告知稽查局工作人員將前往該公司對上述協查《已證實虛開單》的涉稅事宜進行調查取證，要求W公司予以協助。
2017年5月11日，原市國稅稽查局向W公司送達廈國稅稽檢通一〔2017〕31號《稅務檢查通知書》，決定對該公司在2016年1月1日至2016年12月31日期間涉稅情況進行檢查，要求其予以配合。
2017年4月至7月期間，原市國稅稽查局對黃某甲進行了三次調查詢問。
2017年6月至7月，原市國稅稽查局調取了W公司、黃某乙相關銀行賬戶流水。
2017年6月28日，原市國稅稽查局前往C公司調查核實其與W公司的交易情況。同日，C公司出具情況說明兩份，載明由於所有財務人員及倉管員都不在公司，故無法提供購銷合同、進出庫單據等資料，並表示將於2017年6月30日之前向原市國稅稽查局提供相應材料。
2017年6月29日，C公司出具了《關於與廈門W貿易有限公司業務往來的情況說明》及有附件7份，包含收料明細表及入庫憑證複印件，載明C公司與W公司於2015年8月9日至2016年1月3日期間的鋼材交易數量合計7450.98噸，並記載了相應的規格型號、收貨日期。2017年7月初，原市國稅稽查局收到上述說明及附件。
2017年9月25日，原市國稅稽查局向W公司送達廈國稅稽罰告〔2017〕23號《稅務行政處罰事項告知書》。其後，W公司提出聽證申請，2017年10月10日，原市國稅稽查局組織聽證，W公司委託黃某甲、陳某參加聽證。
聽證結束後，市稅務稽查局從三鋼公司處調取了W公司2015年1月至最後一次提貨的2015年11月29日期間的提貨明細表。2018年7月24日，市稅務稽查局向W公司送達的廈稅稽罰告〔2018〕17號《稅務行政處罰事項告知書》擬對臥明公司罰款500000元，並告知其有陳述、申辯及要求聽證的權利。2018年8月27日，市稅務稽查局作出廈稅稽罰〔2018〕18號稅務行政處罰決定。
2018年10月25日，臥明公司向市稅務局申請行政複議，請求撤銷上述稅務行政處罰決定。2018年10月29日，市稅務局分別向W公司、市稅務稽查局作出《受理行政複議申請通知書》《行政複議答覆通知書》。2019年1月23日，市稅務局作出廈稅複決字〔2019〕1號行政複議決定，維持市稅務稽查局前述稅務行政處罰決定。
（三）本案爭議焦點
本案爭議焦點在於：W公司與C公司之間是否存在真實的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發票是否均為虛開。
（四）各方觀點
W公司主張，其向C公司實際交付了貨物，其開具發票與實際經營業務相符。從貨源來看，W公司向三鋼公司採購了貨物，也提取了貨物，並支付了全部貨款。從運輸來看，三達物流公司也證明其自2015年8月至2016年1月期間，為W公司運輸七千多噸鋼材到泉州。從交付來看，C公司出具的情況說明和收料單證明了其從W公司處收到了全部鋼材。
一審法院認為，W公司與長江公司之間不存在真實的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發票均為虛開。具體分析如下：
第一，從貨源來看，W公司實際上並未向平潭正源公司購買鋼材，相應交易發票29份均為虛開，涉及鋼材共計1527.6噸。既無上游採購的鋼材自然也不存在向下遊銷售，故對W公司主張的該部分鋼材銷售事實不予採信。關於W公司從三鋼公司採購的鋼材是否銷售給了C公司的問題。市稅務稽查局向三鋼公司調取了W公司的提貨明細，並與C公司提供的收料明細進行比對，二者在鋼材數量、規格及發貨、到貨時間等多個方面存在差異。
第二，即便不考慮貨源問題，僅從貨物交付來看，W公司也未能證明其向C公司交付了案涉鋼材。W公司僅向法庭提供了C公司自行製作的收料明細表。未證明鋼材實際運輸到C公司，所以物流公司出具的說明僅載明運輸至泉州，明顯有悖於常理。
第三，關於黃某乙銀行賬戶與長江公司巫某、吳某銀行賬戶之間資金流轉的問題。市稅務稽查局、市稅務局認為屬於資金迴流，W公司認為屬於黃某甲與長江公司張某之間的個人資金拆借，與公司購銷業務無關。首先，認定是否構成虛開增值稅專用發票，關鍵在於開具發票時是否存在真實的經營業務,是否存在資金迴流只是對該問題的輔助證明。其次，黃某甲曾向市稅務稽查局工作人員明確陳述，W公司、黃某甲、黃某乙及巫某、吳某之間不存在資金往來。此外，涉案款項均在同日或者次日流轉完成，種種跡象均與常理不符。
二審法院認為，判斷一筆真實交易的完成，除了雙方要有交易合同，還要有實際交付合同約定的貨物，支付合同約定的價款等實際交易行為。本案中，從形式上看，W公司與C公司簽訂有鋼材買賣合同，C公司支付了貨款，但W公司卻在貨物的實際交付上不能提供能形成完整證據鏈的證據證明。
二、本案法律問題分析
（一）發票開具/取得需以真實交易為基礎
發票是指一切單位和個人在購銷商品、提供或接受服務以及從事其他經營活動中，所開具和收取的業務憑證，是會計核算的原始依據，也是審計機關、稅務機關執法檢查的重要依據。日常生活中最為常見的發票類型就是增值稅普通發票和增值稅專用發票，不管是什麼類型的發票，開具發票都應當按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性如實開具，並加蓋發票專用章。《發票管理辦法》第二十二條第二款規定，任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票。稅務機關認定行為人是否構成虛開多依據於此，但是隨著市場交易模式的不斷髮展更新，該條款已經不能滿足現實需要。於是國家稅務總局發佈2014年第39號《關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》，規定納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，
不屬於對外虛開增值稅專用發票：（1）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
（2）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
（3）納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。
受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
綜上所述，發票需如實開具，如實就是根據業務的真實情況，無論是開票方還是受票方，發票的開具/取得均須以真實業務為基礎，否則將會承擔虛開發票的行政責任，構成犯罪的將會被移送處理。
（二）實務中，判斷“虛開”的一般方式“三流一致”
實務中最為常見的判斷“虛開”的方式就是“三流一致”標準。所謂的“三流一致”是指資金流、發票流和貨物流相互統一，具體而言是指不僅收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個經濟主體，而且付款方、貨物採購方或勞務接受方必須是同一個經濟主體。“三流一致”的基本假設是：真實發生交易，有買賣雙方。賣家須向買家轉移貨物，也即物流；買家向賣家支付款項，即資金流；賣家向買家開票，買家憑票入賬並抵扣進項稅，即發票流。如果在經濟交易過程中，不能保證資金流、發票流和貨物流相互統一，則會出現票款不一致，涉嫌虛開發票，將被稅務部門稽查判定為虛列支出，虛開發票，不僅需要補繳稅款及滯納金，還須承擔一定的行政處罰甚至承擔刑事責任的法律風險。
增值稅進項稅額抵扣中“三流一致”的源頭文件要追溯到二十世紀九十年代。1995年10月18日，國家稅務總局《關於加強增值稅徵收管理若干問題的通知》（國稅發［1995］192號）第一條第三項作出規定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”192號文至今以二十餘年，大部分內容已被廢止，但是上述條款仍然有效，也就是延用至今著名的“三流一致”條款。從該條款中可以看出，在增值稅的徵收管理過程中，要求“貨物流、資金流、發票流”必須保持一致，否則購買方的進項稅額將不允許進行抵扣。
就目前而言，“三流一致”一直被理論界和實務界所詬病，其並不能全面的反映交易的真實情況，若機械的運用該標準難免會出現錯誤“定性”的情況。“三流一致”的標準在實務中僅能作為標準之一，還需要結合合同、記賬憑證等書面材料，貨物來源以及涉案人員供述等進行綜合的判斷，不可以偏概全。
（三）本案中，法院多方位考量定性涉案公司發票“虛開”
本案一審法院認為W公司與C公司之間不存在真實的貨物交易，案涉的168份增值稅專用發票均為虛開。一審法院首先從涉案貨物來源進行考量，將W公司的供貨明細與C公司的收貨明細相對比，比較二者在鋼材數量、規格以及發貨時間等多個方面存在的差異；另外從貨物交付上進行判斷，W公司主張的鋼材交易數量達7450.98噸，交易時間跨度長、物流運輸頻繁，但其未能提供任何原始送貨單據或物流憑證，僅向法庭提供了C公司自行製作的收料明細表。W公司委託送貨的三達物流公司也僅確認其將三鋼公司的鋼材從三明運輸至泉州，未證明鋼材實際運輸到C公司。最後從銀行賬戶之間資金流轉上進行判斷，貨款轉款的時間上以及流轉的方式上均不符合交易習慣，企業也沒有給出合理的解釋。二審法院在一審法院的基礎上認為，判斷一筆真實交易的完成，除了雙方要有交易合同，還要有實際交付合同約定的貨物，支付合同約定的價款等實際交易行為。本案中，從形式上看，W公司與C公司簽訂有鋼材買賣合同，C公司支付了貨款，但W公司卻在貨物的實際交付上不能提供能形成完整證據鏈的證據證明。本案買賣雙方主體單一，執行同一合同，貨物的數量、規格、交提貨時間應當是一致的，不可能因為有中轉倉庫而發生變化，更不可能因管理不善而免除舉證責任。
