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第六部分：存在股权投资企业间商品逆流与顺流交易的会计处理
引——本部分内容，教材所针对的情形比较简单，会计处理不复杂，但非常玄妙。且若涉及复杂情况，则头绪不容易理清。
一、总论
所谓逆流、顺流，都是形象的说法。投资公司、母公司都处于上游，其销售给被投公司、子公司，都类似于顺流而下，故称顺流；反之，则为逆流。
存在股权投资企业间商品逆流与顺流交易的会计处理，教材（包括准则）主要在两个方法提到，一是重大影响时，投资公司与被投公司之间，单一及合并报表的逆流和顺流交易；二是在控制时，对合并报表编制，母公司和子公司逆流、顺流交易的共同处理方法，及逆流交易附加的特殊处理方法。
这样，其实就缺漏了控制时，逆流、顺流交易单一报表处理及顺流交易的合并报表特殊处理（如有）。同时，教材对以前年度逆流、顺流交易，已出售但低于成本的内部交易的会计处理，分析不多。其实，上述缺漏已经超出了教材的范围，实际上是需要探讨的方面，但为便于全面掌握，这里也一并提出。
对于重大影响时逆流、顺流交易单一报表的处理，其处理分录都一样，均为投资收益和长期股权投资；处理思路也一样，就是不确认原来应该按投资份额确认的属于逆流、顺流交易产生的投资收益。唯一不同就是，对相关投资收益的界定不同，逆流交易是真实的投资收益，顺流交易是虚拟的投资收益，其并不是从子公司获得，而是对子公司产生影响后获得，不确认投资收益，类似于计提投资收益减值的概念【冲减投资收益】。而在合并报表时，有较大差别，前者处理资产类科目，将单一报表未实现逆流交易冲减的长期股权投资改为冲减存货；后者处理损益类科目，将单一报表的未实现顺流交易的营业收入、成本转出到投资收益。上述未实现逆流、顺流交易，其实是一个笼统的概念，其具体构成非常复杂，既要考虑当期，也要考虑过去，既要考虑是否对外销售，也要考虑是否有损失。且各具体情况下，又不尽相同。
对于控制时单一报表的内部交易，按现有会计准则，并没有指出处理方法，但不处理显然又不合适。这里给出了一个替代的办法，就是先按一般的逆流、顺流交易作处理，但合并报表处理时，先要还原上述处理。而对于合并报表，教材指出，无论逆流、顺流交易，都有共同的处理方法，且逆流交易还要作附加处理。其共同的处理方法，涉及的原理很简单，就是区分对外销售和未对外销售，已对外销售只是抵消收入、成本，避免虚增；未对外销售，其将不确认哪怕是一分钱的利润。故与重大影响时，仅不确认自身投资份额对应利润的做法相比，很不相同。具体而言，其处理方法就是：已经实现对外销售的，将对外销售的成本与内部销售方的收入抵消；对于未实现对外销售的，将内部销售方的收入与成本抵消，综合而言，内部销售方的收入肯定抵销，但其抵销对象根据是否实现对外销售而不同，若实现，则和另一家公司的成本抵，若未实现，就和自己的成本抵，差额冲自己的存货（并不合理，但就是这么操作）。而逆流交易的附加处理方法尽管很简单，就是冲减少数股东权益和损益，但内在原理非常复杂，绝对体现人类智慧，灭A狗威风。而顺流交易，并不需要作附加处理，下文会给出具体解释。上述各项冲减，同样也很复杂，既要考虑当期，也要考虑过去，既要考虑是否对外销售，也要考虑是否有损失。且各具体情况下，又不尽相同。
以下先构建一个相对简单的会计处理概要表，但必须注意，其描述仅针对只有当期有内部交易，且即使实现对外销售也未出现亏损的情形。在此特别说明，下表不对为何如此处理作解释。一些特别的处理方法，涉及的解释将在第二部分展开。
根据上述会计操作，可将相关处理总结成如下口诀：
1.单一若为合营态，未实现逆顺流投收皆不认，只是投收界定有区别；一旦状态成控制，建议仍需作处理，合并之时再还原。
2.合并涉及合营态，未实现逆流对应投成冲存货，未实现顺流对应利润转投收。一旦状态为控制，必须卖方收入差别抵，逆流还冲少股和少损。
二、会计处理方法的完整表述
相关完整表述见下表，本文将给出为何如此处理的解释。
注释：
（一）逆流，重大影响，对单一报表处理：
表内分录可理解为：按投资份额，根据本公司未实现对外销售的当期逆流交易涉及商品反映在被投公司的利润，以及实现对外销售的当期逆流交易涉及商品反映在本公司账上的亏损额，还原（减去）本公司当期对外销售的过去所有逆流交易涉及商品反映在被投公司的利润，调减投资收益和长期股权投资（负数则调增）。
上述理解与P64、65提出的处理方法是一致的。即与“出售给投资方资产，若未对外部独立第三方出售，投资方在采用权益法计算确认应享有的合营企业的投资损益时，应抵销未实现内部交易损益的影响”的表述一致。而本文处理方式更为精细化。
上述处理的本意仍然是不确认未实现对外销售逆流交易反映在被投公司利润按投资份额对应的投资收益。由于涉及以前年度，以及实现对外销售但有亏损的两类情形，故比较复杂。对于为何要“还原（减去）本公司当期对外销售的过去所有逆流交易涉及商品反映在被投公司的利润”，原因是以前年度未实现逆流交易冲减了以前年度的投资收益和成本，当期实现，就需要冲回，当然，这里选择了当期反映利润的方式。作以前年度损益调整效果类似，但不能反映当期实现对外销售的事实。
（二）顺流，重大影响，对单一报表的处理：
表内分录可理解为：按投资份额，根据被投公司未实现对外销售的当期顺流交易涉及商品反映在本公司的利润，以及实现对外销售的当期顺流交易涉及商品反映在被投公司账上的亏损额，还原（减去）被投公司当期对外销售的过去所有顺流交易涉及商品反映在本公司的利润，调减投资收益和长期股权投资（负数则调增）。
具体理由同逆流交易。
上述处理与P65的对此表述是一致的。即与“出售给合营企业资产，若未对外部独立第三方出售，投资方在采用权益法计算确认应享有合营企业投资收益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对合营企业长期投资的账面价值”一致。只是本文处理方式更为精细化。
注意，上述划粗体字部分容易误解，其实是按投资份额调整，就是权益法的本意，没有什么特殊，更不是指未实现内部交易损益全部调整账面价值。
（三）逆流，重大影响时，对合并报表处理：
表内分录可理解为：按投资份额，根据当期及过去未实现对外销售的逆流交易涉及商品反映在被投公司的利润，还原投资成本，并冲减存货。
注意：
对于当期未实现对外销售部分，其就是将单一报表冲减投资成本，改为冲减存货。
对于过去年度，则为合并报表所特有调整。之所以要考虑所有年度，主要是因其考虑的是资产科目，故而是年度累计的，而顺流交易调整的是收入科目，因而只要考虑当年。
对于已实现对外销售但为亏损的，由于已无对应存货，故不划转。
（四）顺流，重大影响，对合并报表的处理：
按投资份额，根据被投公司未实现对外销售的当期顺流交易涉及商品反映在本公司的利润，以及实现对外销售的当期顺流交易涉及商品反映在被投公司账上的亏损额，转入投资收益。
注意：
仅还原当年。原因是顺流交易，重大影响时，对合并报表的调整，为损益科目，故以前年度无需考虑。而对资产类科目实质的调整，已近在单一报表完成。
合并报表对当年未实现顺流交易利润的再次调整，只是科目调整，不影响收益总额。最后结果就是合并报表收入科目剔除应属投资公司部分，而投资收益科目涉及顺流交易的收益，余额为零。似乎确实比较符合合并报表本意。
（五）逆流或顺流交易，控制状态时，对单一报表处理：
这个可能是现有准则的缺陷。由于合并报表将所有对外未实现的内部逆流、顺流交易利润，都予以剔除。因此，若母公司单一报表延续重大影响时，冲减投资收益的处理方法，尽管合并报表处理方法仍然可使用，但会导致合并利润会不合理减少。因此，现有会计准则没有对母公司如何处理逆流、顺流交易提出指导意见。故母公司涉及逆流、顺流交易时，无法实现如一般逆流、顺流交易般的利润调减，若母公司涉及逆流、顺流交易商品未对外销售，则母公司报表反映利润将不够审慎。一个可行的办法是，母公司单一报表延续一般逆流、顺流交易处理思路。进行合并处理时，先还原母公司相关处理，然后按合并报表相关准则进行操作。CPA教材提出，对于单一报表，无论投资状态如何，处理原则是一样的。此与本文观点吻合。但实际上，CPA教材其实并未按此处理，具体可通过逆流交易合并报表的处理方法，看出端倪。
（六）逆流，控制状态，对合并报表的处理：
上述分录的意思是：对于此情形，不仅仅是收入、成本、存货等的抵销！还要按少数股东份额，根据本公司未实现对外销售的当期逆流交易涉及商品反映在被投公司的利润，以及实现对外销售的当期逆流交易涉及商品反映在本公司账上的亏损额，冲销少数股东损益和权益。同时，还要对过去年度当期仍然未实现对外销售逆流交易涉及商品反映在被投公司的利润，按本公司投资份额及少数股东份额，分别调减未分配利润和少数股东权益科目。
原因是：
1.现有合并准则为部分权益法。子公司利润调整，仅仅考虑公允价值变动影响，相关投资收益、长期投资与子公司利润分配、所有者权益等的冲减，都以此为基础。因而逆流交易抵销分录，涉及收入、成本的，并不参与“三调三抵”。但上述逆流交易需冲销金额，确实会影响合并报表科目。如果按传统方法，通过报表勾稽关系一直结转，则合并报表未分配利润将虚减（包含了应由少数股东承担的权益减少，有违合并报表未分配利润反映母公司权益的本质）。因此，现有会计准则对逆流交易的处理，为部分权益法基础上的附加方法，即调整少数股东权益和损益。特别注意的是，尽管上述方法未直接增加未分配利润（还原虚减部分），但由于按会计处理要求，尽管可以不作分录，但少数股东损益仍然会通过报表的勾稽关系，结转到（贷记）未分配利润，因而未分配利润会增加，加之原未实现对外销售的收入、成本冲销后，按会计处理要求，通过报表的勾稽关系，也会结转到（借记）未分配利润后【三调三抵并无上述按报表勾稽关系结转要求，但事实上，显然合并报表调整仍然要对收入调整科目一直作结转】，故相当于未分配利润还原了应由少数股东承担的权益损失，因而最终的未分配利润将不包含应扣减少数股东权益部分。应该说，会计准则提出的处理方法绝对是神来之笔。
2.过去年度当期仍然未实现对外销售逆流交易，由于并不反映在当期损益，其未分配利润为合并报表调整科目，也没有参与“三调三抵”，故按上述原理，需要将其按少数股东份额，调整到少数股东权益科目。
3.当期实现的以前年度未实现对外销售逆流交易商品反映在子公司的利润，由于已经是子公司单一报表未分配利润的组成部分（单一报表不作调整为前提。若按本文建议，则还是要作调整的），故当期实现，也不需要进行调整。按三调三抵的处理，其会区分母公司未分配利润还是少数股东权益。
特别要注意的是：
1.本文并没有采用连续编制合并报表时，引入年初未分配利润的会计处理办法。原因是经对比发现，结果一样。而本文方法更直观，简洁。
2.对于当期实现对外销售的当期逆流交易涉及商品反映在本公司账上的亏损额；以及以前年度逆流交易，在当期实现对外销售，且在本公司账上体现亏损。尽管对于上述两类情形，理论上都要参与调整，但过于复杂且不常用，故这里不讨论。
（七）顺流，控制状态，对合并报表的处理：
上述分录的意思是：不仅仅是收入、成本、存货等的抵销！还要将过去年度当期仍然未实现对外销售顺流交易涉及商品反映在本公司的利润，调减未分配利润。但顺流交易，并不需要如逆流交易般，将未分配利润等调整到未分配利润及少数股东权益。个中缘由，十分复杂。具体可解释为：未实现顺流交易对收入、成本、存货的调整，都在母公司，故不影响合并报表相关处理。
三、具体例题展示
特别提示：就具体分录而言，最关键要搞清楚成本、收入、资产、权益等科目借、贷方性质（正常发生时的借贷方向）。
（一）关于重大影响时，逆流交易的处理
甲企业于2007年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等。2007年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将其作为存货。至2007年底，甲企业仍未对外出售。乙公司2007年实现净利润3200万元。假定不考虑所得税因素。
对于单一报表：
1.按权益法作处理
借：长期股权投资 640
贷：投资收益 640
2. 不确认（冲减）未实现内部交易损益
借：投资收益 80
贷：长期股权投资 80
对于合并报表：
1.将冲减长期股权投资改为冲减存货
借：长期股权投资 80
贷：存货 80
（二）关于重大影响时，顺流交易的处理
若（一）中的逆流交易改为顺流交易，则：
对于单一报表：
1.对顺流交易作分录
借：主营业务成本 600
贷：存货 600
借：应收账款 1000
贷：主营业务收入 1000
2.按权益法作处理
借：长期股权投资 640
贷：投资收益 640
3.冲减长期股权投资和收益
借：投资收益 80
贷：长期股权投资 80
上述2、3步处理后的投资收益为560万元，与逆流交易一致。这个非常有趣。
对于合并报表：
1.将主营收入、成本中与份额对应部分转到投资收益
借：主营业务收入 200
贷：主营业务成本 120
投资收益 80
（三）存在控制时，逆流交易涉及的合并报表处理
将（一）中改为：甲企业是乙公司的母公司，投资份额为80%，其余不变
则对于此情形的处理方式为：
借：主营业务收入 1000
贷：主营业务成本 600
存货 400
借：少数股东权益 80
贷：少数股东损益 80
专题：上述分录中，最难搞明白借贷方性质的，是少数股东损益科目。这其实是现有会计处理方法过于讨巧造成的。按少数股东损益科目的本意，应该按如下方法进行处理：
1.将本年利润中归属少数股东的，结转到少数股东损益
借：本年利润
贷：少数股东损益
2.将少数股东损益中现金股利分配部分，结转到应付股利
借：少数股东损益
贷：应付股利
3.将少数股东损益中未分配部分，结转到少数股东权益
借：少数股东权益
贷：少数股东损益
上述处理步骤，尽管少数股东损益的借贷方都有发生额，但很容易分清，步骤1的少数股东损益贷记部分，需计入利润表。其它不用在报表反映。
但现有会计处理，往往跳过本年利润的结转，如合并处理中，子公司利润与投资收益对冲，差额进少数股东损益。然后少数股东损益又直接冲未分配利润。这种处理方法，系将少数股东损益作为未分配利润的抵销项。尽管分录较为简洁，但意义颇为复杂。这里只要记住结果，即在这种处理方式下，利润表反映的少数股东损益，应以结转到未分配利润的对应少数股东损益为准（未分配利润如在贷方，少数股东损益将在借方，此时反映少数股东损益的减少；反之，则为增加）。
上述分录3，其后续的分录为：
借：少数股东损益
贷： 未分配利润
故其含义为：少数股东损益将减少。显然，这符合逆流交易将归属少数股东的损益调减的要求。
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