這裡繼續介紹第五部分。感謝頭條，也感謝如此多好學的親們。本部分有三章，看完需八分鐘左右。
第五部分：多次交易：增、減持導致投資狀態變化的會計處理
引---前面幾部分內容，都僅僅針對某一特定投資狀態，相關會計處理方式較為清晰、易學。而對於多次交易，由於涉及多個投資狀態、多個計量期間，且還有相互銜接問題，故其會計處理方式之多樣性，是前面所沒有的。
忽然想起徐曉東和雷雷“大師”KO。雷雷大師只會太極，徐曉東那基本就一招解決問題了。但如果對方是融匯各家的高手，估計徐曉東就得出好幾招。在會計領域，“多次交易”算是一個高手，要制服他，就得用好幾招，且還要相互銜接好，不能手忙腳亂。其實前面幾部分，已經把各個招式都練過了，處理多次交易，其實就是要作到活學活用，有效銜接。
一、總論
多次交易的結果無非兩種狀態，就是增持或減持。其實，無論增持還是減持，其會計處理方法都是以一次交易的原則為大框架，根據多次交易的特殊性進行設計的。其最核心的內容，就是投資狀態變化時，該變化日的會計處理。相關處理最核心的要素就是：舊投（剩餘投資）成本、新投（出售投資）成本、掛賬綜合收益。
下表展示了變化日時，多次交易會計處理的總體方法，適用情形僅針對控制與重大影響兩個投資狀態的相互轉化：
相對於一次交易的會計處理，其特殊處理方式已經在表內用藍字標出。可以看出，減持涉及的特殊處理方法較多，而增持其實只有在合併報表，針對舊投時，才涉及。
從上表還可以看出，增持、減持有三個重要相同點[三同]，既：
1.區別對待的思路相同[無論單一，還是合併報表，都按新、舊投資，或出售、未出售投資作區別對待]；
2.在變化日對不變投資部分的計量方法相同[單一報表計量方法都是常規的權益法，合併報表計量方法都是常規權益法基礎上按股權公允價作再調整]；
3.掛帳收益的處理方法相同[單一報表都不轉，合併報表都轉為投資收益]。
對於變化日後的會計處理，總體原則與一次交易的購買日後會計處理相同，但變化更為繁複。這個過於複雜，只有看各位基礎是否紮實，修行是否到位了。
二、增持導致合併
常見情形是：原重大影響、金融工具等投資狀態，因多次交易而形成非同合下控制、同合下控制。這裡重點闡述重大影響到非同合下控制。其它情況處理方式基本相同，不再展開。
（一）單一報表合併購買日（變化日）
總體原則是：新、舊投資，各按各算，並作合計。
舊投按賬面數，其實就是權益法計量的投資成本。如有綜合收益繼續掛賬[多次交易才要考慮投資相關綜合收益掛賬的處理問題。不過單一報表與常規一樣，不需處理，而合併報表需要。一次交易採用權益法處理，掛賬綜合收益不需考慮另作處理，單一報表肯定繼續掛賬，合併報表不需將此納入合併範圍]。
新投的成本計量方法為購買對價公允法，這與一次交易的會計處理方法相同。
（二）合併報表合併購買日（變化日）
相對傳統的一次合併法（一調一抵），增加了舊投股權公允法、舊投掛賬收益實現法。其處理思路是：以舊投股權公允法為基礎運用傳統的一次合併法，最後將舊投掛賬收益轉為投資收益。需要注意的是，舊投股權公允法和舊投掛賬收益實現法形成的投資收益在合併報表並不抵銷，因而是切實的投資收益。
所謂舊投股權公允法，是指在合併日，舊投的投資成本需調整到股權公允價，差額計入投資損益。即：按股權公允價格對舊投的投資成本作調整。這是多次交易形成合並非常特殊之處，而一次交易形成合並中時，是不需要對原有投資成本重新估價[但要按權益法對成本法作調整]。
所謂舊投掛賬收益實現法，就是將掛賬的綜合收益轉為投資收益，其意思比較容易理解，但相關處理比較容易遺漏。切記單一報表無此要求，而合併報表需作此處理。當然，這也是多次交易的特殊性，一次交易如按權益法作單一報表，顯然不可能將其納入合併範圍，因而也不可能在合併時考慮掛賬綜合收益的處理問題。
相關具體例子如下（例26-55 p550）：
2x11年1月1日，甲公司以現金4000萬元取得A公司20%股權並具有重大影響，按權益法進行核算。當日，A公司可辨認淨資產公允價值為1.8億元。2x13年1月1日，甲公司另支付現金9000萬元取得A公司35%股權，從而取得控制權。合併日，甲公司原持有的對A公司20%股權的公允價值為5000萬元，賬面價值為4600萬元（其中，與A公司權益法核算相關的累計淨損益為150萬元、累計其它綜合收益為450萬元）；A公司可辨認淨資產公允價值為2.2億元（不考慮所得稅影響），賬面價值2億元【賬面價值為作者添加】。
下面作變化日合併報表的會計處理：
1.1舊投股權公允法
借：長投 400【切記為合併日，而非其自身的購買日】
----貸：投資收益 400
1.2舊投掛賬收益實現法
借：綜合收益 450
----貸：投資收益 450
1.3 一調一抵
借：資產 2000
----貸：資本公積 2000
借：商譽 1900
----所有者權益 22000
----貸：長投 14000（5000+9000）
【5000是變化日舊投股權公允價，此時舊投長期投資成本，既不是初始投資成本4000，也不是按權益法計量的購買日後成本4600（題目中的賬面價值），而是重估後成本5000。理清這三者關係很重要】
-----------少數股東權益 9900
（三）合併報表合併購買日後（變化日後）
其實就是在一次交易形成合併購買日後三調三抵附結轉方法基礎上，增加兩調：舊投股權公允法、舊投掛賬收益實現法。具體不展開。
三、減持導致投資狀態弱化
常見情形是：非同合下或同合下控制轉為重大影響或合營、重大影響轉為金融工具等情況。這裡重點闡述非同合下控制轉為重大影響或合營 。同樣，主要講投資狀態變化日。
（一）單一報表
分別處理法[多次交易增持的會計處理也是分別處理法，但具體內容不一樣]，具體見下：
A.出售股權的出售價與對應的投資成本差額計入投資損益
B.剩餘股權按權益法對成本法作追溯調整，並將相應調整的以前年度投資收益轉入留存收益。
[與多次交易增持的處理方法有共同點，即在變化日，不變投資部分的計量方法一致，其實都是權益法]
（二）合併報表
方法一：【3步法，其中第2步需作表才明白】以單一報表為基礎，將剩餘股權調整到股權公允價；將出售股權按權益法對成本法作追溯調整，再按出售價與調整後投資成本的差額調整原投資收益；同時將母公司調整後賬上的其他綜合收益[含對出售部分按權益法對成本法調整後形成的綜合收益]轉入當期投資收益。
第一步：將剩餘股權調整到股權公允價。注意，無論差額在借方還是貸方，相應調整的損益科目都是投資收益，因而有可能調增，也可能調減投資收益。
第二步：將出售股權按權益法對成本法作追溯調整，再按出售價與調整後投資成本的差額調整原投資收益。
按一次交易合併報表處理原則，合併購買日後，需要按權益法對成本法形成的投資收益等科目作調整。而對於多次交易導致控制轉為重大影響的情形，其出售之前，母公司其實仍然控制子公司，而投資狀態變化只是一瞬之間的事。故對於之前延續相當長時間的控制狀態，仍然要按合併購買日後合併報表的處理原則進行。前面第三部分專題講解了一次交易合併購買日後，合併報表處理的三調三抵附結轉方法。由於對於這裡的情形，儘管有合併報表，但原子公司已不再合併範圍，故其它調、抵就不再需要了。因此，其實只有一調附結轉。但減持有其特殊性，就是有出售行為，而一次交易的合併購買日後是不會有的。由於這一特殊性，故其需要考慮出售產生的投資收益。
注意，本步驟涉及分錄較多，相關會計處理方法比較複雜，要詳細列示分錄並製表，才能形成正確調整。
同時需要注意的是，減持時，合併報表對出售部分按權益法調整，而單一報表對剩餘部分按權益法調整。同樣的調整方法，使用之處並不相同。具體原因很複雜，這裡不解釋。記住就行。
第三步：將母公司調整後賬上的其他綜合收益轉入當期投資收益
這個是多次交易合併報表處理的共同原則，無論增持還是減持。注意，其它綜合收益含出售部分按權益法對成本法調整後形成部分。母公司調整後賬上的其它綜合收益，其實就是子公司賬上的綜合收益*減持前份額。
如仔細研究，綜合這三步的結果，可以發現相關調整分錄的實質就是：將出售收益中的以前年度調整投資成本部分轉出到留存收益和其它綜合收益。
具體見例題表格中的調整分錄。
方法二：合併報表會計準則第五十條：處置股權取得的對價與剩餘股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時衝減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。
這個方法比較正統，見於會計準則和相關教材，但非常複雜難記。
如作進一步理解，可知道相關會計處理，就是要將投資收益調整到：[(按保留部分股權公允價+處置價)-(子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產*減持前份額+控制時商譽)+子公司綜合收益*減持前份額
從另外一個角度也可以理解為（有的教材就是這麼講的）：
投資收益=(按保留部分股權公允價+處置價)-(全部按利潤權益法作追溯調整後投資成本)+子公司綜合收益*減持前份額，
其實，全部按利潤權益法作追溯調整後投資成本=子公司自購買日或合併日開始持續計算的淨資產+控制時商譽，前者以母公司的投資成本為基礎，包含可能的商譽；後者以子公司的賬面淨資產為基礎，不包含商譽。
注意，會計準則實際是指將喪失控制權日的投資收益調整成這樣，而不是追加這樣的調整。另外，會計準則所指商譽，其實此時並非指合併報表的會計科目，而是指長期股權投資中，投資成本超過子公司淨資產公允價值的部分。
方法一與二等價，但方法一出發點更簡潔，與增持的處理可以找到共同點，且與相關教材的實際會計分錄一致。故小編推薦方法一。
小編接下來提問，對於喪失控制權後的幾期該怎麼作會計處理，各位可自行思考。
（三）結合具體例題的詳述
例：（東奧 p66 例題10）甲公司2015年7月1日以6300萬元取得乙公司60%股權，屬於非同一控制下企業合併。當日，乙公司可辨認淨資產的賬面價值為9800萬元，公允價值為10000萬元。其中僅僅一項無形資產公允價與賬面價不等。其賬面價為100萬元，公允價為300萬元，預計尚可使用10年，按直線法攤銷。2017年1月1日，甲公司以2300萬元出售乙公司20%股權，出售股權後甲公司對乙公司不再形成控制，但具有重大影響。當日剩餘股權公允價為4700萬元。乙公司2015年7月到2017年1月1日實現淨利潤1030萬元和其它綜合收益100萬元（為可出售金融資產公允價變動），無所有者權益其它變動，分配現金股利300萬元；假設甲公司擁有其它子公司，仍需編制合併報表。甲公司按淨利潤的10%提取法定盈餘公積，甲、乙公司間未發生內部交易。不考慮所得稅和長期股權投資明細之間的結轉。
試作變化日，單一及合併報表會計處理:
1.單一報表
1.1 對於出售股權
借：銀行存款 2300
----貸：長期股權投資 2100
----------投資收益 200
1.2 對於剩餘股權
由於40%股權投資成本4200萬元，大於乙公司淨資產按份額對應公允價4000萬元，故不調增營業外收入。乙公司賬面利潤需按公允價變動的影響作調整。同時，由於是以前年度（對於2017年1月1日的報表，2016年屬於以前年度），故還需轉入留存收益科目，而不能反映為投資收益。
1.2.1 依據公允價變動影響作調整，計算長期股權投資及留存收益調整
借：長期股權投資 [1030-(200/10)*1.5+100]*0.4
-------貸：盈餘公積 40
--------------未分配利潤 360
---------------其它綜合收益 100*0.4
1.2.2 用分配現金股利調整股權投資及留存收益
借：盈餘公積 12
------未分配利潤 108
------貸：長期股權投資 120
2.合併報表
2.1 將剩餘股權調整到股權公允價
借：長期股權投資 4700-[6300-2100+400+40-120]=180
-------貸：投資收益 180
2.2將出售股權按權益法對成本法作追溯調整，再按出售價與調整後投資成本的差額調整原投資收益
借：投資收益 160
-------貸：盈餘公積、未分配利潤 140
-------其它綜合收益 20
原因是：
借：其它綜合收益 40+20=602.3 將其它綜合收益轉為當期投資收益
-------貸：投資收益 60 【注意，此時賬上的綜合收益是原全部持有份額對應的綜合收益】
注意：此時合併報表的投資收益是180+40+60=280[上述分錄2.2為調整分錄，故要看最終分錄]，與方法二計算的合併報表投資收益一致。
後續將講解本系列最後一部分：內部交易，點擊“關注”，這樣就不會漏掉頭條的推送。
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