土地增值稅的迅猛增長已逐漸成為地方稅收的一個重要稅種,必須嚴格徵收管理。房地產開發項目土地增值稅徵收管理通常採取按不同類型的建築物(普通住宅、非普通住宅)分別確定預徵比例進行先預徵,待項目符合清算條件時再清算,多退少補的管理辦法，清算工作是整個土地增值稅徵收管理的重要環節，是房地產開發項目土地增值稅管理的終點。
國家稅務總局先後於2006年和2009年下發了有關清算工作的要求和規程，進一步要求加強對房地產開發項目土地增值稅清算管理工作。在房地產開發項目土地增值稅的具體清算工作中，清算條件、時間、方式、成本的認定和歸集分配等問題是清算工作中的重點和難點，在此，本文從以下幾個方面探討。
一、把握清算時間及清算條件
準確把握房地產開發項目土地增值稅清算時間及清算條件是依法治稅的前提。在過去的徵管工作中，只明確了納稅人申報、徵收、入庫的時間，對清算時間、清算條件和清算方法未作具體的規定，國家稅務總局於今年出臺了《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號文），明確了 “兩個條件”、“兩個時間”， 細化了房地產開發項目土地增值稅清算工作的操作步驟。
“兩個條件”：其一，符合清算條件的項目，納稅人應及時進行土地增值稅清算。即：1.房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；3.直接轉讓土地使用權的。其二，符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人及時進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積佔整個項目可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩餘的可售建築面積已經出租或自用的；2.取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；4.省級稅務機關規定的其他情況。
“兩個時間”：
其一，由納稅人進行清算的，應當在滿足清算條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續；
其二，由主管稅務機關要求納稅人進行清算的，納稅人應當在收到主管稅務機關清算通知之日起90內辦理清算手續。辦理清算手續時，納稅人應提供清算資料和中介機構出具的《鑑證報告》，主管稅務機關受理後，應在一定期限內及時組織清算審核。
針對清算的兩種情形時間期限的把握應注意以下兩個方面，第一，如果納稅人在90天的時限內第一次報送資料不齊全，主管稅務機關應以書面的方式明確告知需補齊資料的內容及時限，時限掌握最好以30日內為限；第二，若資料齊全，主管稅務機關受理後，應在一定期限內及時組織清算審核，這裡的“一定期限”，主管稅務機關也應在具體工作規範中明確，如90天。這樣，既維護了納稅人的合法權益，也規範稅務主管機關的受理和清算時間，保證了土地增值稅清算工作的及時，避免房地產開發商為了延長清算時間、增大期間費用減少增值額，故意將部分尾盤滯銷，遲遲不結轉收入成本，導致稅款不能及時足額的入庫。
二、明確清算對象，加強前期管理
明確清算對象是房地產開發項目土地增值稅清算的關鍵環節。土地增值稅是以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。對一個開發企業有多個開發項目，一個開發項目中有不同類型的開發產品，對象的確定不同會產生不同的清算結果，如開發項目中同時包含普通住宅、非普通住宅，非普通住宅中又同時包括商業鋪面、賓館飯店、寫字樓、車庫等綜合建築物的，應分別計算增值額，有些開發產品是免稅的（如增值率不超過20%的普通住宅），有些是應稅的，因此，要針對不同類型建築物細分清算對象。筆者認為，對於一個房地產開發項目，納稅人應該分別核算收入、成本等，否則免稅開發產品不能享受免稅政策，並從高計徵土地增值稅。主管稅務機關在房地產開發企業項目前期管理中，要實施按項目管理，加強輔導企業開發期間的會計核算工作，督促企業根據清算要求按不同期間和不同項目合理歸集分配收入、成本、費用及稅金，跟蹤監控房地產開發企業項目開發過程中的立項、修建、銷售、清算四大環節，從開發企業取得土地使用權開始，到項目銷售告磬清盤為止，按項目分別建立檔案、設置臺帳，加強對開發項目的前期管理。
三、合理歸集分配開發項目的土地增值稅扣除項目
歸集土地增值稅扣除項目金額是清算工作的前提，分配土地增值稅扣除項目金額是清算工作的關鍵。房地產企業開發是一個投資額大、建設週期長、資金週轉慢的開發過程。通常一個項目的開發從土地的取得到銷售告罄需要三年以上，一般開發企業又會有多個項目的開發滾動，在這期間企業將會有不同項目的收入、成本、費用、稅金的發生，按照分項目、分期清算的要求，準確的計算出各個項目的增值額和應繳土地增值稅額是清算工作的難點和目的。企業對不同項目的收入，均在帳務上是有明細，能夠區分出是哪一項目、哪一類型開發產品的收入，但成本、費用上，特別是共同承擔的成本、費用，很難明確區分和界定，這就需要我們認真鑑別開發成本和費用的真實合法性，併合理歸集分配開發企業不同項目的成本、費用等扣除金額和同一項目不同類型開發產品的成本、費用等扣除金額。
（一）確定開發成本和費用的真實合法性
合理歸集分配土地增值稅扣除項目金額的前提是先需確定這些開發成本和費用的真實合法性，甄別企業有無虛列開發成本、費用現象。其開發成本、費用的列支，必須從稅務主管部門或相關部門取得合法憑據。企業開發成本和費用的真實合法性，主要從以下幾個方面判斷：
一是企業在土地的取得環節是否有國土等相關部門的合法憑據，並繳納了相關的耕地佔用稅或契稅；
二是企業支付拆遷補償費時是否將拆遷明細表（包括拆遷面積、戶數、拆遷費用）等相關資料報稅務機關備案，帳、表、冊、收據是否一致。同時，企業為取得土地使用權而支付的這部分拆遷費用是否到主管稅務機關申報繳納了契稅；
三是企業支付建築安裝工程款時是否代扣代繳相關建安營業稅收，並取得稅務機關開具的建築業統一發票。這一部分成本是整個開發成本除了土地之外又一相對數額較大的支出，在對房地產開發項目跟蹤管理時就應注意項目的建築招標、中標、工程結算書是否有一定的邏輯關係，工程總造價預算與結算是否差異過大，工程結算時土方建築單價是否偏高，重點核實材料用量是否異常超標、人工費、機械使用費是否超出正常取費標準等情況，開發企業自購建築材料是否重複計算扣除；
四是企業列支前期工程費、基礎設施費、公共配套費及開發間接費時是否真實發生的，是否以真實合法有效憑據入帳，不得預提開發間接費用；
五是企業列支開發費用利息時，是否將此列入開發成本的開發間接費用科目，企業是否是通過金融機構貸款，有無合法憑證，有無利息結算單，是否列支超過銀行同期利息的數額。
（二）合理歸集分配開發成本
納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，採用合理的歸集方法，分配共同的成本，即，土地價款及相關稅費、拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費。
具體分配方法有：
1、佔地面積法。指按已動工開發成本對象佔地面積佔開發用地總面積的比例進行分配。這一般適用土地成本的分配。
2、建築面積法。指按已動工開發成本對象建築面積佔開發用地總建築面積的比例進行分配。這一般適用同一項目不同類型的建築成本分配。
3、直接成本法。指按期內某一成本對象的直接開發成本佔期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。這一般適用財務費用的利息支出分配，特定建築產品的成本支出分配。
4、預算造價法。指按期內某一成本對象預算造價佔期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。這一般適用財務費用的利息支出分配，特定建築產品的成本支出分配。筆者認為，較簡便又直接的歸集分配方法是建築面積法，已銷開發產品的計稅成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積 已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。據此辦法，就能準確的找到每個項目、每個類型建築物（普通和非普通住宅、商業用房等）的已售部分和未售部分的開發成本，這是計算土地增值稅扣除項目中開發費用的重要基數，也是財政部規定的其他扣除項目加計20%的重要基數，更是計算土地增值額的重要依據。
（三）合理歸集分配開發費用
房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。在土地增值稅扣除項目中，開發費用如何計扣，是按利息加開發成本的5%，還是按開發成本的10%，主要在於財務費用的利息支出能否提供金融機構證明並按開發項目計算分攤，其與企業所得稅的期間費用稅前扣除是有區別的，它不能夠計入開發成本，更不能作為財政部規定的其他扣除項目加計20%的扣除基數，只能計入開發費用。在計算開發費用扣除時，應注意三點。首先，企業在會計核算上已經將開發成本完工前的利息支出進入成本的，在計算土地增值稅時需要調整出來單獨計算。其次，扣除房地產開發費用時有兩種方法。第一種，財務費用利息支出凡能夠按項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除；非金融機構借款的利息扣除，最高不得超過按銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用（即管理費用和銷售費用），按開發成本的5%以內計算扣除。第二種，財務費用利息支出凡不能按項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按開發成本10%以內計算扣除。第三，分期開發項目或者同時開發多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，要按照項目合理分攤，在實際操作中，如能提供金融機構證明的，可以按當期項目的收入比例將利息分攤到各項目。
四、科學確定增值額的計算方法
科學確定增值額計算方法是實現準確清算的核心。在實際清算工作中，我們遇到最多的是開發項目同時包含商業和住宅的綜合樓盤，這類型項目既開發有商鋪、賓館飯店、寫字樓、車庫，還有住宅，住宅又有普通住宅和非普通住宅之分，這就需要我們分別計算增值額。但分別計算增值額，稅率是否應分別確定，還是合併計算增值額後確定呢？大中城市的房價高，增值額大，二級城市和縣城等房價略低，增值額略小，而土地增值稅預徵率是按照發達的大中城市狀況測算確定的，二級城市和縣城預徵率偏高，清算後出現大量退稅情況。再加之土地增值稅清算的辦法各異，導致稅負不公，退補稅款差異大。故科學確定增值額的方法是土地增值稅清算的核心。基本案例 2008年7月，某市房地產開發公司在市區中心地段開發多功能商住樓一幢，開發總面積5000平方米，其中1、2層為商鋪，面積2000平方米， 3、4、5層為普通住宅，面積3000平方米。商住樓銷售總收入合計2300萬元，其中：1、2層商鋪平均售價為7000元/平方米，銷售收入1400萬元。普通住宅部分平均售價3000元/平方米，銷售收入900萬元。商住樓的土地購置成本及房屋開發成本總計1600萬元。房地產開發費用為土地成本和開發成本兩者之和的10%即160萬元（其他費用不計）。加計開發成本的20%扣除即320萬元。營業稅金及附加為127.65萬元，已預繳土地增值稅27.75萬元(普通住宅按銷售收入的0.75%,商鋪按銷售收入的1.5%預繳)。公司以該幢樓為成本核算對象。
方法一：普通住宅和商鋪合併，以整個商住樓為單位計算土地增值稅
方法二：普通住宅和商鋪分別計算土地增值額，合併確定稅率計徵土地增值稅
方法三：普通住宅和商鋪分別計算土地增值額，分別確定稅率計徵土地增值稅
五、嚴格掌握土地增值稅的核定徵收政策
房地產開發企業有下列情形之一的，稅務機關可採取核定徵收其土地增值稅：
一是依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；
二是擅自銷燬賬簿或者拒不提供納稅資料的；
三是雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；
四是符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；
五是申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。主管稅務機關對開發企業項目核定徵收時，要參照與其開發規模和收入水平相近的當地企業的土地增值稅稅負情況，按不低於預徵率的徵收率核定徵收土地增值稅。
筆者認為，在核定徵收時，其一，核定徵收率應考慮一個自由裁量的區間，對不同時間、不同類型、不同結構、不同地段、不同價格的開發產品區別對待。其二，對情節嚴重的納稅人，如第二種情形擅自銷燬賬簿或者拒不提供納稅資料的，應從高從嚴的核定徵收土地增值稅，不使用核定徵收率的辦法核定徵收，可以考慮對其銷售收入、開發成本、開發費用的核定來計算出應納土地增值稅額。其三，對於分期開發的房地產項目，各期清算的方式應保持一致。
關注公眾號“工改工”加入行業群，和吳工分享交流舊改 、房產開發相關~
閱讀更多 舊改老吳 的文章
