編者按：行政協議是行政機關基於行政裁量權與相對人協商一致形成，在不存在無效情形時，行政主體和相對人必須全面遵守履行各項義務。行政優益權的行使也必須符合法律規定，非因公共利益需要或國家法律政策發生重大調整，行政機關不得行使行政優益權單方變更、接觸。地方政府出於招商引資、調整產業結構等公共利益需求，通過簽訂行政協議方式，給與企業一定的稅收優惠。那麼，稅收優惠條款應該如何約定為有效，本篇通過一則最高院案例與讀者共同探討。
一、案例引入
濰坊訊馳置業發展有限公司（乙方），因承建安丘市道路改造工程，於2005年9月與安丘市人民政府（甲方）達成協議並簽訂合同。合同中明確約定，甲方同意給乙方提供優惠政策，用於道路建設補償，其中關於稅款減免、返還的約定條款為：（1）免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅；（2）營業稅（含教育附加費）、所得稅地方留成部分作為項目市政設施投資補助，於乙方繳納30日內返還。迅馳公司就道路改造工程涉及的基礎設施、綠化於2010年完工並分別移交市政管理處、園林綠化處，並取得上述部門出具情況屬實的證明材料。
在上述項目承建期間，自2007年至2015年，迅馳公司分別繳納了土地增值稅、土地使用稅、營業稅、城市維護建設稅等各項稅費，經向安丘市政府請求返還款項遭拒。本案經一審、二審，最終雙方均向最高院提起再審，就本案中，雙方簽訂的合同應否歸屬於行政協議、稅款減免條款是否違反稅收徵管法的強制性規定、安丘市政府能否使用行政優益權單方變更、解除合同問題，最高院均予以回應。
二、華稅點評
（一）行政協議既具有行政行為屬性，又體現合同制度的一般特徵，屬於行政訴訟受案範圍
行政協議，既有作為行政管理方式“行政性”的一面，也有作為公私合意產物合同性的一面，因此，行政協議既是一種行政行為，又是一種合同。對於行政協議是否有效的判斷，既需要適用行政訴訟關於無效行政行為的規定，同時也適用民事法律規範中關於合同無效的規定。對行政協議效力的判斷首先應當適用行政訴訟法關於無效行政行為的規定，脫離行政協議的行政行為屬性單純援用民事法律合同無效事由條款否認行政行為的效力，將阻礙行政協議功能的發揮，不利於協議相對人信賴利益保護。根據行政訴訟法及其司法解釋的規定，行政機關為實現公共利益或者行政管理目標，在法定職責範圍內，與公民、法人或者其他組織協商訂立的具有行政法上權利義務內容的協議，屬於行政訴訟的受案範圍。
本案中，雙方簽訂的合同書，目的在於加快安丘市城市基礎設施建設，且合作方式為，訊馳公司自籌資金建設，市政府作為公共事務管理者，為了公共利益在合同中明確約定了負有協調市政各部門提供便利條件及各項優惠政策的條款，該種約定與一般民事合同中以支付對價等方式履行合同明顯不同，而是以減免、返還各種稅費作為對價支付，市政府的上述作法具有行政協議的法律特徵，屬於行政訴訟的受案範圍。
（二）行政協議中關於稅款減免、返還條款約定的效力分析
從目前我國地方稅收優惠政策的執行實踐來看，為了保障自身合法權益，多數招商引資企業通過與地方政府簽訂投資協議的方式將稅收減免、返還等政策，固化為行政允諾條款寫入投資協議。那麼，行政協議中稅款減免、返還等條款是否有效？
根據《立法法》、《稅收徵收管理法》的相關規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出。2014年底，國務院頒佈《關於清理規範稅收等優惠政策的通知》（國發[2014]62號）對稅收優惠政策進行專項清理，許多招商引資企業受到了巨大沖擊。為了維護正常的經濟秩序，防止矯枉過正，《關於稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號）暫停了62號文的專項清理工作，還特別明確了“各地與企業已簽訂合同中的優惠政策，繼續有效；對已兌現的部分，不溯及既往”。由於對國發[2015]25號規定的理解不同，各地法院對“稅收減免、先徵後返”是否有效的判定差異巨大，大多數判決認為，政府承諾的稅收優惠政策違反法律的強制性規定，應屬無效。
本案中，最高院認為，企業與安丘市政府簽訂的稅收優惠約定條款是安丘市政府以稅收優惠的形式為訊馳公司道路建設進行的補償，具有合同對價性質，且意思表述真實，符合國發[2015]25號的規定，應為有效約定。合同中涉及的營業稅、所得稅地方留成部分屬於地方政府財政性收入，安丘市政府享有自主支配權，在此基礎上訂立的合同條款並不違反法律、行政法規的強制性規定，應為有效約定。
（三）地方政府對屬於地方財政性收入的留成部分，通過合同形式約定返還企業的應為有效
地方政府在實施招商引資或者鼓勵企業進行市政建設過程中，更多地會採用與企業簽訂行政合同或者通過行政允諾的方式，約定相關稅收優惠政策來吸引企業參與到地方建設中來。行政合同與行政允諾儘管都屬於行政行為，但仍然存在較大差別，主要體現在行政行為的成立要件、有效要件和生效要件方面。在稅收優惠或招商引資行政合同的有效要件方面，核心要考察主體適格要件和內容要件，即行政主體是否具有執法權限和執法依據的問題，而這一判斷因素與稅收優惠行政允諾行為的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在與投資方簽訂行政合同中約定給予投資方或被投資企業稅收優惠待遇的內容不能夠違反法律、行政法規及國務院、財政部和國家稅務總局已經制定的稅收優惠政策規定，不能超越權限制定稅收優惠政策，否則其有效性也會面臨嚴重瑕疵。
通過對現有案例分析，關於稅收地方政府留成部分約定返還問題中，返還費用屬於地方政府財政性收入的組成部分，地方政府有自主支配權，通過合同的形式約定返還企業不違反法律、行政法規強制性規定。目前，地方政府與企業簽訂的有關“稅收優惠”的協議條款也多為此種類型。
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