編者按：土地增值稅不僅是國家增加財政收入的重要稅源，更是保持房產市場健康穩定的有效手段，能促進土地資源的合理利用，調控部分單位和個人通過炒買炒賣房地產取得的高額收入。本期華稅結合一起稅務爭議案件，與讀者分享土地增值稅爭議中的相關問題。
一、基本案情
2011年10月24日，廣東省中山市中級人民法院作出（2010）中中法執字第115-3號執行裁定，裁定：“將被執行人盛興集團公司名下位於中山市石岐區青溪路的證號為中府國用（2008）字第230871的土地使用權及地上附著物（不含已在中山市國土資源局辦理了商品房銷售登記備案並已出售的房地產33套以及已實際入住的拆遷戶所居住5套房地產）……按中山市新康拍賣有限公司和中山市銀泰拍賣有限公司合同編號為2011092001的拍賣成交確認書所確認的成交價人民幣93834944元拍賣給買受人中山錦標房地產有限公司。本裁定送達後即發生法律效力。”
2016年10月11日至2017年5月11日，中山市地方稅務局城區稅務分局分別作出中山地稅城區土清（2016）2500004號土地增值稅清算通知書、中山地稅城區通[2016]30001號稅務事項通知書、中山地稅（城區）限提字（2017）30002號限期提供資料通知書，要求盛興集團公司限期辦理納稅申報及提供土地增值稅清算資料，盛興集團公司逾期未申報，也未提供資料。
2017年3月7日，廣東省中山市中級人民法院向中山市地方稅務局出具（2010）中中法執字第115號之三函，載明：“買受人中山錦標房地產有限公司於2017年8月14日向本院書面確認同意按照上述拍賣成交確認書中的約定履行應承擔的繳稅義務。故本案拍賣所涉稅費由買受人中山錦標房地產有限公司承擔事項在本案當事人及利害關係人之間並無異議。”
2017年9月30日，城區稅務分局作出中山地稅城區徵核字（2017）30001號土地增值稅核定徵收稅務事項告知書，認為盛興集團公司開發的“江濱綠苑”項目符合土地增值稅項目清算條件，但未按照規定的期限辦理項目清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算，遂決定對該項目採取核定徵收方式進行土地增值稅清算；作出中山地稅城區清稅（核）（2017）30001號土地增值稅核定徵收通知書，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及實施細則、《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》的有關規定，決定對“江濱綠苑”項目按確定的銷售收入106488675元（包括（2010）中中法執字第115-3號執行裁定確定的拍賣成交價93834944元和已辦理銷售備案登記的33套房屋的交易價款12653731元）和按5.5%的核定徵收率核定徵收土地增值稅5856877.13元；作出城區地稅土辦（2017）30003號土地增值稅清算決定書，責令盛興集團公司收到決定書後十五日內補繳土地增值稅5856877.13元；作出中山地稅城區通[2017]30009號稅務事項通知書，依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條的規定，核定盛興集團公司應繳納營業稅4691747.20元、城市維護建設稅328422.30元、教育費附加140752.42元、地方、地方教育附加93834元、堤圍防護費93834.94元、企業所得稅3284223.04元，遂責令盛興集團公司自通知書送達之日起十五日內前往該局繳納。城區稅務分局送達了上述文書。
盛興集團公司不服，向中山市地方稅務局申請行政複議，請求撤銷上述徵稅文書。市稅務局經受理、審查，於2018年1月25日作出中山地稅行復[2017]8號行政複議決定，決定維持稅務城區分局對盛興集團公司作出的徵收行為。市稅務局向盛興集團公司送達了行政複議決定書。盛興集團公司仍不服，遂起訴。一審駁回後，提起二審，二審維持原判。
二、爭議焦點
原、被告就城區稅務分局所做的徵稅文件認定事實、適用法律、及處理結果是否正確等存在爭議。
原告盛興集團公司認為，城區稅務分局及市稅務局作出的具體行政行為沒有事實和法律的依據。首先，本案中的拍賣事項嚴重違法至今未得到糾正，盛興集團公司已經向相關部門主張權利。其次，根據中山市中級人民法院的拍賣文件，即使拍賣成功，所需繳納的稅款也應當由買家承擔，而不是由盛興集團公司承擔。第三，本案的徵稅標的至今未完成拍賣過戶的程序，不應由盛興集團公司繳納涉案的稅費。綜上，涉案的徵稅標的因中山市中級人民法院的違法拍賣導致至今仍處於不確定狀態，所謂的拍賣也沒有能通過過戶轉移所有權，原城區地稅分局作出的徵稅文件毫無事實和法律依據，請求依法予以撤銷。
被告城區稅務分局認為，首先，廣東省中山市中級人民法院作出（2010）中中法執字第115-3號執行裁定書，裁定將盛興集團公司名下位於中山市石岐區青溪路、證號為中府國用（2008）字第230871的土地使用權及地上附著物（不含已在中山市國土資源局辦理了商品房銷售登記備案並已出售的房地產33套以及已實際入住的拆遷戶所居住5套房地產），按拍賣價93834944元拍賣給中山錦標房地產有限公司。該裁定書送達後即發生法律效力。根據《中華人民共和國物權法》第二十八條的規定，我分局依法核定應納稅費。盛興集團公司逾期未辦理納稅申報及提供土地增值稅清算資料。其次，盛興集團公司的執行異議以及申訴不影響該裁定的法律效力，且文書所載的拍賣所涉稅費由買受人承擔並不能改變盛興集團公司是轉讓拍賣標的物所涉稅費以及“江濱綠苑”項目土地增值稅清算的法定納稅（費）義務人的事實。買受人已於2017年11月2日向我局繳納了本次拍賣所涉稅費。第三，盛興集團公司是轉讓拍賣標的物所涉稅（費）的法定繳納義務人，應當依法辦理納稅申報手續。
法院認為，《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）項規定：“房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產”。根據上述規定，結合（2010）中中法執字第115-3號執行裁定書的內容，應當將盛興集團公司開發的“江濱綠苑”項目經司法拍賣給受讓人中山錦標房地產有限公司的行為視為盛興集團公司銷售房地產的行為。因此，盛興集團公司是土地增值稅的法定納稅義務人，拍賣成交確認書雖約定由受讓人繳納稅費，但並不能以此否定盛興集團公司是上述稅費的法定繳納義務人。基於盛興集團公司未辦理納稅申報及提供土地增值稅清算資料，稅務城區分局遂進行有關稅費的核定，並無不當。盛興集團公司的訴訟請求理據不充分，予以駁回。
三、核定徵收應符合法定情形，徵收率不得低於5%
上述案例中，城區稅務分局根據核定徵收的規定進行被拍賣房產項目的土增清算匯繳。目前，關於土地增值稅核定徵收的規定主要包括：
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條：納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：
（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的；
（二）依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的；
（三）擅自銷燬帳簿或者拒不提供納稅資料的；
（四）雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；
（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；
（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定。
《國家稅務總局關於印發的通知》（國稅發[2009]91號）第三十四條：在土地增值稅清算中符合以下條件之一的，可實行核定徵收。
（一）依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；
（二）擅自銷燬賬簿或者拒不提供納稅資料的；
（三）雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；
（四）符合土地增值稅清算條件，企業未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；
（五）申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
第三十五條：符合上述核定徵收條件的，由主管稅務機關發出核定徵收的稅務事項告知書後，稅務人員對房地產項目開展土地增值稅核定徵收核查，經主管稅務機關審核合議，通知納稅人申報繳納應補繳稅款或辦理退稅。
《財政部 國家稅務總局關於土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第二條：對於轉讓舊房及建築物，既沒有評估價格，又不能提供購房發票的，地方稅務機關可以根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱《稅收徵管法》）第35條的規定，實行核定徵收。
《國家稅務總局關於加強土地增值稅徵管工作的通知》（國稅發[2010]53號）進一步指出，核定徵收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定徵收範圍，嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。凡擅自將核定徵收作為本地區土地增值稅清算主要方式的，必須立即糾正。對確需核定徵收的，要嚴格按照稅收法律法規的要求，從嚴、從高確定核定徵收率。為了規範核定工作，核定徵收率原則上不得低於5%，各省級稅務機關要結合本地實際，區分不同房地產類型制定核定徵收率。
四、納稅義務人繳納相關稅費後，買受人已納稅費應當退還
為了保證拍賣環節的稅款徵收，各地法院通常會在拍賣公告中規定“一切稅費由買受人承擔”，上述案例亦是如此。關於此約定條款合法性的問題，最高人民法院在相應的司法判例中已經明確。如《山西嘉和泰房地產開發有限公司與太原重型機械（集團）有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案》裁判摘要：“雖然我國稅收管理方面的法律、法規對於各種稅收的徵收均明確規定了納稅義務人，但是並未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對於實際由誰繳納稅款並未作出強制性或禁止性規定。因此，當事人在合同中約定由納稅義務人以外的人承擔轉讓土地使用權稅費的，並不違反相關法律、法規的強制性規定，應認定為合法有效。”
前述案例中，稅務城區分局認定盛興集團公司“江濱綠苑”項目的銷售收入為106488675元（即包括拍賣成交價93834944元和已辦理銷售備案登記的33套房屋的交易價款12653731元），並依據《中山市地方稅務局關於調整我市土地增值稅預徵率和核定徵收率的公告》規定的徵收率5.5%核定土地增值稅稅額。同時，城區稅務分局也明確指出，買受人已於2017年11月2日繳納了被拍賣房產項目所涉稅費，則在盛興集團公司按照稅務機關的要求繳納相關稅費後，買受人所繳納的稅費應當如何處理的問題，現有材料並未反映。對此，筆者認為，從避免重複徵稅的角度出發，若盛興集團公司按照稅務文件的要求承擔了相關稅費，則買受人已繳納的稅費應當予以退還。同時，盛興集團公司可依據拍賣公告中稅費承擔條款的約定，向買受人追償。
實踐中，許多買受人在進行拍賣決策時，僅考慮到競拍價格，而忽略了不動產交易中涉及的稅費問題。稅收成本結合競拍價若超出市場價或買受人預期，競買人將面臨兩難境地。因此，建議競買人在參與司法拍賣前，明確相關稅收成本。
同時，拍賣公告中若設置稅費承擔條款，應當將可能產生的稅費明示，使競買人能夠在競拍時考慮到最終需承擔的交易成本。且條款的規定應當具體、明確，避免產生歧義。
考察目前各地法院設置的拍賣公告，也有部分法院如貴州遵義紅花崗區法院，江蘇、浙江省的部分法院，拍賣公告均載明：所涉及的一切稅、費按照稅法等相關法律法規和政策的規定，由雙方各自承擔。為避免稅款流失，拍賣公告中可同時規定：若被執行人不繳納稅費，可由競買人代繳，競買人將納稅憑證提交至法院，由法院從拍賣款項中返還代繳款項。
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