根據有關法律法規的規定，滿足法定條件的承包經營，增值稅納稅義務人應當為承包人，進而承包人可以抵扣用於經營活動的購買活動所產生的進項稅。但是，當承包方為發包方代為清償債務時，承包方則不得抵扣因為發包方的購買活動產生的進項稅，而稅務機關對具體的法律關係未梳理清楚，機械判定納稅義務的負擔主體，則會使得增值稅抵扣權的歸屬產生錯誤。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關的法律問題。
一、案情簡介
甲公司與乙公司皆為洗煤公司。2018年8月10日，甲公司經公證與乙公司簽訂承包經營合同，雙方約定：1、甲公司承包給乙公司生產經營，乙公司就其生產經營情況記賬，按期上交承包租賃費；2、乙公司以甲公司名義對外經營，由乙公司承擔相關法律責任。
此後甲乙雙方未變更稅務登記，但將承包經營情況報告了主管稅務機關。乙公司以甲公司的名義進行申報納稅。2019年5月27日，稅務機關稽查部門檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發現2018年11月該公司納稅申報表上的申報抵扣進項稅額比乙公司賬面核算的進項稅額多96521.58元。後證實這筆進項稅對應的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費，乙公司支付該欠費後，同時供電局將增值稅專用發票開給了甲公司，甲公司據此入賬，乙公司賬務上未反映支付電費的記錄及相應的進項稅額。
稽查部門認為，上述增值稅專用發票所購貨物非甲公司購進，甲公司不能抵扣此筆進項稅，根據有關規定對甲公司作出“補繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、並處0.5倍罰款”的處理決定和處罰決定。納稅人不服，提出行政複議。複議機關最終維持了稅務處理決定，但撤銷行政處罰。
二、法律分析
（一）承包經營增值稅納稅義務人的確定
根據《稅收徵管法實施細則》第四十九條第一款的規定，承包人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，並定期向發包人上交承包費的，承包人應當就其生產、經營收入和所得納稅，並接受稅務管理。
根據《增值稅暫行條例實施細則》第十條的規定，單位承包給他人經營的，以承包人為納稅人。《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條規定：“採用承包經營方式，同時滿足以下兩個條件的，以發包人為納稅人：一是以發包人名義對外經營；二是由發包人承擔相關法律責任。不能同時滿足這兩個條件的，以承包人為納稅人。”
本案中，承包人乙公司以發包人甲公司的名義對外經營，但是乙公司在財務上獨立核算，上交承包費，並且由乙公司獨立對外承擔法律責任。結合上述法律規定可知，本案中，對於乙公司經營行為產生的增值稅納稅義務，其納稅義務人應當為承包方乙公司。但乙公司對外支付價款，並不意味著乙公司購買了相關貨物或者服務，即乙公司支付對價並不意味著其一定取得進項稅的抵扣權，而應當結合具體的交易情況和法律關係來判定。
（二）甲公司為電費的納稅義務人，享有購進電費進項稅的抵扣權
在一項交易中，哪一方當事人有權對商品或服務給付中支付的進項稅申請抵扣，一般是沒有疑問的。就商品或服務負擔增值稅的接受方而言，如果辦理了稅務登記註冊手續，且其採購是用於提供應稅交易，則有權申請抵扣進項稅。簡言之，即購進貨物或服務並且將其運用於經營活動的一方有權申請抵扣進項稅，這是確定抵扣權人的標準。但是當購買活動的款項由商品或服務的接收方之外的第三方支付時，誰才是申請抵扣進項稅的權利人？此時，筆者以為，還是應當堅持上述標準，即誰購買、誰用於經營活動的標準。
本案所涉及的電費，是甲公司向電力公司購買，並且由甲公司運用於其自身的生產經營活動之中，因此滿足甲公司購買貨物並且用於經營活動中的抵扣權人確定標準，所以甲公司應當是抵扣因購買電費所產生的抵扣權的抵扣權人。此外，從民事法律關係來看，甲公司與電力公司為購買電力的合同的當事人，乙公司並非該合同當事人，乙公司並未通過該合同購進電力並使用，因此乙公司不存在抵扣因此產生的進項稅的問題；至於本案中乙公司向電力公司繳納電費的行為，其實質上是民法上的代為清償行為，即乙公司向甲公司代為清償甲公司所欠電力公司的債務，並非清償乙公司自身因使用電力而產生的費用。
綜上所述，本案涉及的電費是甲公司購進並使用的，因此甲公司應當享有對購進電力所產生的進項稅的抵扣權；乙公司並沒有買進電力，因此其不得抵扣進項稅，其行為僅是代為清償甲公司的債務。
本案中，稅務機關之所以認定乙公司才享有因購買電費產生的進項稅的抵扣權，筆者以為是其對於法律規定的理解浮於表面，過於形式化，相當於“一刀切”，機械的適用由承包方承擔增值稅納稅義務的規定，沒有深入考察當事人之間具體的法律關係，導致對案件的定性和處理認定錯誤。因此，稅務機關對甲公司作出補繳增值稅和滯納金的處理決定屬於事實認定不清，應當予以撤銷。
（三）稅務機關的行政處罰不合理
根據《稅收徵管法實施細則》第四十九條第二款的規定，發包人應當自發包之日起30日內將承包人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人不報告的，與承包人承擔納稅連帶責任。《稅務登記管理辦法》第八條第四項規定：“有獨立的生產經營權、在財務上獨立核算並定期向發包人上交承包費的承包人，應當自承包合同簽訂之日起30日內，向其承包業務發生地稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關發放臨時稅務登記證及副本。”
由上述規定可知，就承包經營的稅務管理程序上而言，承包人應當向稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關應當發放臨時稅務登記證；發包人也應當向稅務機關報告信息，否則將承擔納稅連帶責任。
本案中，甲乙雙方將承包經營情況報告了主管稅務機關，但是由於辦理稅務登記需要納稅人提供營業執照或者其他核准執業證件，而洗煤屬於汙染行業，需要嚴格審批，乙公司遲遲得不到審批，無法辦理營業執照，稅務登記辦理受到影響。可見，不能辦理稅務登記是由於“先證後照”的工商登記行政審批程序造成的，納稅人不能及時取得辦理稅務登記所需材料，本身存在過錯。但是，在較長的一段時間內，稅務機關在知曉承包行為時，仍然默許乙公司以甲公司的名義進行申報納稅，亦應當承擔相應責任。因此，稅務機關對乙公司處以罰款不合理。
有鑑於此，複議機關基於行政合理性原則、比例原則等，撤銷了對乙公司作出的處罰決定。
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