編者按：隨著“四小票”之一的廢舊物資專用發票的取消，廢舊物資回收企業進項抵扣不足的問題在行業內尤為突出。對此，部分廢舊物資回收經營企業採取了“虛開”買票的違法行為解決，通過虛設交易環節，向開票方支付開票費用，而實際貨物並不存在。這種現象頻發，近年來稅務機關、司法機關對此重點整治。但是，也有一些合法的交易模式，在實踐當中被錯誤認定為虛開。對於已經進入司法程序的虛開案件而言，如何有效的進行抗辯顯得尤為重要，對此，本文總結以下四點供讀者參考。
一、虛開增值稅專用發票罪應當考察主觀目的與客觀結果
《最高人民法院研究室徵求意見的覆函》（法研[2015]58號）指出：
“虛開增值稅發票罪的危害實質在於通過虛開行為騙取抵扣稅款，對於有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。”
“虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，即構成犯罪並要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。”
當然，司法機關應當考察覆函的精神與目的，同時回到立法角度考察虛開罪的成立。從立法目的和立法背景角度考察，虛開罪的規定源於1995年的《全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》。該決定明確指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”據此可以看到，設立本罪的立法目的就是為了保障國家稅收，打擊侵害國家增值稅稅款的犯罪行為。從法益保護及犯罪本質角度考察，任何行為都是因為嚴重侵犯法益才被刑法規定為犯罪，在此意義上，根本不存在純粹的行為犯，只有嚴重侵犯法益的行為才構成虛開犯罪。所以，只有侵害到虛開罪所要保護的法益的虛開行為，才應定性為該罪名。如果行為人所實施的“虛開”行為對國家增值稅稅款沒有造成侵害，或者沒有產生增值稅稅款損失的危險，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰的刑法評價。
二、不能僅以資金迴流作為虛開犯罪的判定標準
在廢舊物資回收業務中，為方便實際購貨散戶收回貨款，生產企業多在散戶供貨時通過向廢舊物資回收企業借貸的方式直接結算供貨款，而後為了完善財務管理，生產企業根據過磅單、入庫單等材料與廢舊物資回收企業結算貨款，廢舊物資回收企業再將借款歸還給生產企業。由此在整個貨物買賣的過程中，廢舊物資回收企業與生產企業間產生了資金迴流的跡象。該種資金往來情形已經成為稅務機關、公安機關查處虛開行為的重要線索。而根據目前已經完結的虛開案件來看，多地在審判虛開案件時，僅以資金迴流作為判斷是否存在真實交易，進而認定涉案業務是否構成虛開。對此，我們認為，僅以資金迴流作為判斷沒有真實交易是不恰當的。在廢舊物資回收業務中，迴流的資金最終事實上是支付給了實際供貨商，從經濟實質上講，貨款迴歸供貨人，交易鏈條完整，貨物和資金的最終歸宿無誤，從形式上講，貨款由直接與散戶結算數量的生產企業支付，也是出於商業便利性的考慮，沒有違反民事法律的規定。
三、掛靠開票不構成虛開犯罪
在廢舊物資回收業務中，由於實際供貨的散戶不具備自開增值稅發票的條件，在其銷售貨物後，需要到稅務機關申請代開發票。由於散戶數量眾多、申請代開發票報送資料複雜、且散戶需要承擔開票應繳納的稅費，使得大多散戶不願申請代開發票。隨著營改增試點的全面推開，增值稅發票在經濟活動中的需求越來越大，廢舊物資回收經營企業和用廢企業均需要取得增值稅專用發票用以進項抵扣和企業所得稅稅前扣除，為了滿足下游購貨商的需求，散戶逐漸選擇掛靠有資質開票的回收主體開展廢舊物資銷售業務。掛靠經營也逐漸成為廢舊物資行業回收業務的慣用做法。
實務中，“掛靠”開票的做法在許多行業普遍存在，關於被掛靠方對外開具發票的行為如何定性的問題，《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定：
“對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：
一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；
二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；
三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的”。
國家稅務總局《關於的解讀》針對“掛靠開票”行為明確指出：“二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。第二，如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，被掛靠方與此項業務無關，則應以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項業務開具增值稅專用發票，不在本公告規定之列”。據此可知，掛靠經營活動屬於上述解讀中明確的第一種情況的，被掛靠方的開票行為符合國家稅務總局公告2014年第39號規定的情形，不屬於對外虛開增值稅專用發票。
2015年，《最高人民法院研究室徵求意見的覆函》（法研[2015]58號）規定：“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的'虛開增值稅專用發票’”，該規定進一步明確了掛靠經營活動中，被掛靠方對外開具增值稅專用發票的合法性。
因此，在廢舊物資回收業務中，散戶通過掛靠從事經營活動、並以被掛靠方的名義對外銷售貨物的，被掛靠方是法定的納稅義務人，應當向購貨方開具增值稅專用發票，被掛靠方的開票行為符合稅法規定，不應認定為虛開。
四、企業需謹慎享受稅收優惠政策
2008年，財政部、國家稅務總局發佈《關於再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號），自2009年1月1日開始，廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資不再實行免稅，和其他增值稅一般納稅人一樣按17%的銷項稅率計算繳納增值稅，另安排兩年過渡期（2009年增值稅先徵後退70%，2010年先徵後退50%）。同時規定，對於增值稅一般納稅人購進再生資源，應當憑取得的增值稅條例及其細則規定的扣稅憑證抵扣進項稅額，原印有“廢舊物資”字樣的專用發票停止使用，不再作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。財稅[2008]157號的實施對於廢舊物資行業衝擊巨大，由於不斷惡化的價格惡性競爭以及經營成本問題，大量的回收企業、生產企業難以為繼，地方經濟受損。部分再生資源產業集聚的地方政府為維穩，不得不採取地方財政返還等措施，但由於各地經濟發展水平不一，地方政府支持力度各異，業內不公平競爭愈發明顯。加之，2014年地方稅收優惠政策清理之後，許多地方稅收優惠政策存在合法性問題，存在隨時叫停的風險。目前，為了充分利用不同地區的稅收優惠政策，許多集團企業紛紛在不同地方設立子公司/分公司，各地具體規定不同、執行口徑不一等問題，加劇了企業所面臨的的涉稅風險。因此，對於廢舊物資回收企業而言，在適用地方政策時，應當就其合法性、合理性審慎分析，同時針對潛在風險做好防控。
自2008年以來，廢舊物資回收環節增值稅優惠政策的取消導致回收環節稅負加重並傳導至生產環節，成為廢舊物資行業虛開案件多發的重要誘因。其主要表現在：一是回收企業難以取得增值稅進項抵扣，導致其稅負過重；二是加工環節稅收優惠條件嚴苛，能夠享受優惠的企業有限；三是加工環節稅收優惠難以傳導到回收環節的正規企業，導致“劣幣驅逐良幣”。2017年至今，稅務機關在廢舊物資行業開展稅收專項整治，重點稽查江浙等12省市。安徽、上海等地廢舊鋼鐵虛開發票問題持續發酵，涉稅刑事案件不斷爆發。結合廢舊物資回收業務的特點，為解決目前存在的稅負過重和虛開違法犯罪問題，華稅建議，企業應在開展回收業務時，重視理順交易鏈條和業務操作，避免虛開風險，同時針對已經出現的虛開案件，尤其是虛開刑事案件，應當積極應對，就事實證據、法律適用等問題與司法機關保持溝通，最大程度保護當事人的合法權益。
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