作者 / 鄧勇 戴志媚 上海錦天城（廣州）律師事務所
來源 / 智合
18世界美國政治家、著物理學家本傑明·富蘭克林曾經說過一句名言：“世界上只有兩件事是不可避免的，那就是稅收和死亡”。
但我國曾經有一段時間，個人不能避免死亡，但卻避免了稅收，那就是新中國成立後的一段時間。一直到1980年9月1日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過並公佈了《中華人民共和國個人所得稅法》，在這段期間，雖然政務院於1950年公佈的《稅政實施要則》中，就曾列舉有對個人所得課稅的稅種，但實際上卻一直沒有開徵。
當我們翻開1982年《憲法》之前的2個版本即1975年《憲法》和1978年《憲法》分別在第九條、第十條規定：國家實行“不勞動者不得食”、“各盡所能、按勞分配”的社會主義原則”。在這個《憲法》規定下，個人通過勞動獲得的是生活資料，個人並不擁有生產資料，當時《憲法》還並未承認、確認個人的財產權。
在1982年《憲法》中第十三條規定了“國家保護公民的合法的收入、儲蓄、房屋和其他合法財產的所有權。”這是我國《憲法》第一次明確承認和保護公民合法財產的所有權，他意味著首次在法律層面釐清國家、集體的財產與公民個人財產之間的區分及其保護。
美國著名法學家、聯邦最高法院大法官奧利弗·溫德爾·霍姆斯說“稅收是文明的對價”，顧名思義就是人類的文明與秩序是需要建立在稅收基礎之上的，要實現文明與秩序則必須要實施稅收。
當我們在享受個人的自由、享受個人財富的安全、享受社會公共醫療與教育的背後，是國家提供了國防、公共安全、教育、衛生等公共物品。但每一個人對公共物品的享用與其繳納的個人所得稅稅額並不是一一對等的關係，每一個人都希望繳納較少的個稅，而儘可能地享受公共物品，這是人性使然。尤其是得益於中國經濟的發展，出現越來越多的高收入人員，這部分人尤其關注自己繳納的稅金，在個人收入與繳納稅金之間尋找合法合理的平衡。
根據胡潤百富於2018年11月22日發佈的《2018中國新中產圈層白皮書》中調查顯示，中國新中產在2018年上半年經濟生活中關注十大關鍵詞之一是“個稅”，而他的背後是當年全國人大對《個人所得稅法》進行根本性的修改。至今，有關個人所得稅法實施的相關細則仍在陸續頒佈中。包括在2020年春節前夕，即2020年1月17日財政部、稅務總局頒佈的2020年第3號
《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》。或許是受春節及其新冠肺炎疫情的影響，對於如此重要的新規，主要媒體基本上都沒有對該新規進行較多的報道、解讀，只有極少部分專業中介機構進行了解讀。但我們強烈感受到了個人所得稅的徵管將越來越規範、越來越嚴格。進一步貫徹執行於2018年新修訂的《個人所得稅法》，個人所得稅的徵管也將會從“貓鼠遊戲”走向專業博弈。
根據國家財政部每年公佈的財政收支信息及圖1顯示，在2016年稅收收入中，佔比最高的是增值稅為40712億，佔比31.23%，其次為企業所得稅為28850億，佔比22.13%，兩個稅種合計佔比53.35%。而2016年個人所得稅稅收為10089億，佔比為7.74%。
該比例基本代表了我國各稅種在國家稅收結構中的比重，且我國徵稅對象主要是企業，國家側重於對企業的稅收徵管，以保障國家財政收入的穩定。
圖2及圖3分別是在2006年至2010年間，我國兩大主要稅種增值稅和企業所得稅的徵收額及增長比率。
根據圖2、圖3，得益於中國經濟的高速發展，我國增值稅及企業所得稅這兩個主要稅種均保值了每年2位數的增長比率（2009年除外）。持續穩定的高增長稅收，穩定的財政收入，再加上個人所得稅收入的佔比較低，在這段期間國家並沒有以加強個稅的徵管來作為增加稅收收入的主要手段。
需要特別注意的是，即使在2008年金融危機的情況下，當年GDP為增長率僅為9.65%（而此前的連續5年，每年GDP增長率均超過10%）。
根據國家財政部公佈的《2008年稅收收入增長的結構性分析》，2008年企業所得稅累計收入11173.05億元，增收2393.80億元，同比增長27.3%。
財政部在其分析中認為企業所得稅保持高增長的原因之一是加強了對非居民企業預提所得稅的稅收管轄，從而使2008年外資企業所得稅增長39%，比內資企業所得稅增速高出16.2個百分點。
國家也是2008年開始以及在未來的幾年中頒佈了一系列關於加強非居民企業稅收徵管的規定，包括：國稅函【2008】955號《關於加強非居民企業來源於我國利息所得扣繳企業所得稅工作的通知》、（國稅發〔2009〕3號）《國家稅務總局關於印發〈非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》以及國稅函〔2009〕698號《國家稅務總局關於加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》等。
因此，當外部環境發生重大變化或全球金融危機影響國家財政收入時，國家會採取措施堵住一直以來的部分稅收漏洞，加強稅源建設，而在2008年金融危機可能導致國家財政收入減少時，加強對非居民企業稅收的徵管，作為增加稅收收入的一個重要手段 。
根據財政部在3月下旬公佈的2020年1-2月份財政收支情況：1-2月累計，全國一般公共預算收入35232億元，同比下降9.9%；國內增值稅11677億元，同比下降19%；企業所得稅7647億元，同比下降6.9%；個人所得稅2672億元，同比增長14.8%；而面對此次突如其來的新冠肺炎，衛生健康支出2716億元，同比增長22.7%，還不包括在疫情高峰期3月份的支出。
可以預見在2020年，因疫情對社會經濟的影響，導致國家稅收收入的大幅減少，而財政支出仍然巨大。
就前述提到的我國兩大稅種企業所得稅和增值稅，在企業競爭全球化下，但因疫情影響，企業本身履步為艱，各主要國家降低企業稅負是主流，以吸引外資和提升本國企業競爭力。
我國作為應對，在2019年再次降低增值稅稅率，加上新冠肺炎對企業經營的衝擊，國家以通過加強對企業的增值稅和企業所得稅的徵管力度來增加稅收。或許有所作用，但不能完全解決減收問題。
是否有可能像歐美國家那樣加強個人所得稅的徵管力度，提升個人所得稅在整個稅收結構中的比例，及解決國家稅收問題，又解決因貧富差距的擴大引發的一系列社會問題。
從而新的《個人所得稅法》的修訂以及陸續出臺的新規中，我們發現這個方向已越來越明顯。新冠肺炎的疫情只會加速推進個人所得稅徵管的規範化及其徵管力度，進一步提升個人所得稅在國家整個稅收結構中的比重。
毫無疑問，不管從人們的整體感知還是從統計數據反映，最近30-40年期間包括中國在內的全球範圍內在財富大幅增長同時，貧富差距不僅沒有縮小，反而進一步擴大。
法國學者托馬斯·皮凱蒂在其《21世紀資本論》中認為貧富差距的擴大。首先是r＞g，即資本收益率始終大於經濟增長率，資本收入佔國民收入的比重提高，導致財富的集中度上升【圖4】。
其次是資本的收益率增長遠遠高於工資收入的增長，也進一步提高資本收入佔整個國民收入的比重【圖5】。
未能找到我國有關上述數據的統計。但根據我國國家統計部門及其他官方公佈的反應貧富差異的基尼係數顯示，在2010年至2017年之間的基尼係數是在0.46-0.49之間【圖6】，而按照國際一般標準，0.4以上的基尼係數表示居民收入差距較大，社會財富的集中度較高。
而根據Thomas Piketty（皮凱蒂）, Li Yang和Gabriel Zucman三位學者在《資本積累、私有財產與中國不平等的擴張：1978-2015》中的統計測算，在1995-2015年間，國民收入流向收入最高10%群體的比重已經由27%上升到41%。
財富擁有量最高10%的群體財富佔有比例從40%增加到67%；中等收入40%群體和低收入50%群體財富佔比大幅下跌。
那麼是哪些群體構成了該10%富裕人群呢？根據胡潤研究院於2019年11月19日發佈的《2019胡潤財富報告》：中國千萬資產“高淨值家庭”構成：企業主佔65%，金領佔20%。
中國億元資產“超高淨值家庭”構成中企業主佔85%，炒房者佔10%：
如果上述數據客觀反映了我國的財富分配結構及富裕階層的收入狀況，在個人所得稅徵管完全到位的情況下，那麼在我國的個人所得稅稅收結構上應該會有相應的體現。
但根據我國稅務機關2015年披露的我國個人所得稅各稅目收入佔比的情況，佔比最高的是工資、薪金所得稅，佔整體收入的65.23%。這表明居民的工資性收入是我國個人所得稅的主要貢獻來源，主要納稅主體是“工薪階層”。
第三位的是利息、股息、紅利所得稅，佔整體收入的10.49%。該比例與上述圖表7、8、9所統計的信息及財富分配狀況並不相匹配。根據圖表7、8、9所統計的信息，我國千萬資產“高淨值家庭”構成中，企業主佔65%，億元資產“超高淨值家庭”構成中，企業主佔85%。
由於工資、薪金所得適用的是超額累進稅率，最高達到45%，而股息、紅利所得適用的是20%的固定稅率。在兩者相比較下，企業主自然會選擇適用較低的稅率。那麼企業主的收入應當主要是來自於資本性的收益包括股息、紅利所等，而不大願意選擇工資、薪金類所得。
且到2015年收入最高的這10%群體的收入佔國民收入41%，財富擁有量最高10%的群體財富佔有比例達到了67%。
但該部分群體所貢獻的股息、紅利所得稅才佔整體收入的10.94%，其收入佔比與納稅佔比不相匹配。不排除這部分群體通過其他的方式獲得了收入，但又避免了繳納工資、薪金所得稅及股息、紅利所得稅。
在工作中，有時會有人諮詢：僱主同時給他在中國境內及境外分別發放工資，就境外部分的工資是否需要在中國繳納個人所得稅。這是一個非常典型反應過去幾十年裡我國個人所得稅的徵管狀況：
1、稅務部門徵管信息的不對稱問題。在很長一段時期裡，我國的稅務部門無法共享、調取納稅人的身份、金融賬戶信息、社保信息、商業保險、對外投資、不動產信息及房貸信息等。
而對這些信息的綜合比對，是最容易發現及全面瞭解納稅人的收支及財產狀況。因此，這些信息的缺失，導致稅務部門的信息不對稱，難以進行有效的監管和徵稅。
2、境外所得監管及個人反避稅的缺失。得益於全球化，我國加入WTO後經濟的持續高速發展，創造了大量財富，而受益較大的是與參與全球化商業相關的業務領域及人士，包括跨境貿易、跨境投資及國際高端人才。
由於法律規定的缺失以及稅務機關監管技術上的難度，他們可以通過日常業務比較方便地將收益安排在境外，從而規避境內稅務機關的監管和納稅義務。
另外，監管的缺失也導致實際上納稅的不平等：根據對2015年我國個人所得稅各稅目收入佔比的統計，工資、薪金所得稅佔整體收入的65.23%，該部分主要來自於依靠勞務所得的工薪階層。而利息、股息、紅利所得稅，只佔整體收入的10.49%，該部分屬於資本所得。
可見，我國的個人所得稅主要是由廣大工薪階層所貢獻，“資本家”在個人所得稅這塊貢獻非常有限。
而根據圖7的統計，財富擁有量最高10%的群體財富佔有社會財富的67%，其社會財富的擁有量與個人所得稅的貢獻比重嚴重不配比。造成此原因是通常工薪階層的工資、薪金所得是由僱主在發放報酬時直接代扣代繳，難以存在避稅、逃稅的空間。
而那些不依靠工資、薪金所得，有其他資本收益、投資收益的高收入階層，可以通過稅前列支收入、企業承擔個人消費及現金交易等更多的手段來規避納稅義務。
最典型的是億萬富翁京東的劉強東年薪“1元”。我們在此不評價他的操作方式及其合法性，但他的確代表了我國相當一部分不拿薪酬或象徵性拿薪酬但可以實現財富自由的企業“資本家”。
由於信息的不對稱以及法律、監管的部分缺失，為部分人提供了規避納稅義務的操作空間。稅務機關利用有限的信息和手段進行執法，納稅人利用信息的不對稱和各種資源，窮盡各種手段，遊走在合法與“灰色”的地帶來達到規避納稅義務的目的。
這是一場“貓鼠遊戲”，納稅人拼的是膽量、智慧和運氣，而非是專業與合規。
在“貓鼠遊戲”玩了幾十年，這個遊戲還可以這樣繼續玩下去嗎？法律及監管的缺失還會這樣存在嗎？
當我們理清這兩年來國家及稅務機關採取的相關措施與法律頒佈，他已經或正在發生深刻的變化，或許大部分納稅人還沒有感覺到，但他遲早會到來，並且在不久的將來。
1、新《個人所得稅法》的影響
（1）對居民個人的認定
於2019年1月1日實施的《個人所得稅法》，我們稱之為新《個人所得稅法》。新《個人所得稅法》第一條規定：在中國境內有住所的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。
《個人所得稅法實施條例》（“實施條例”）第二條規定：個人所得稅法所稱在中國境內有住所，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住；所稱從中國境內和境外取得的所得，分別是指來源於中國境內的所得和來源於中國境外的所得。
也就是說，我國法律在判斷一個自然人是居民個人還是非居民個人，不僅是依照其國籍、戶籍情況，還要根據其家庭、經濟利益關係情況。而實際上大部分情況是我國從貧窮到富裕不過是最近20來年的事情，這一批富裕起來的人士，算是第一代富裕人士，有可能身份在境外，但其家庭關係、經濟利益、人脈關係和事業仍然在境內。
即使改變國籍身份，仍然有可能被認定為居民個人，應就其來源與中國境內、外的所得繳納個人所得稅。
當然，也有可能家庭裡還有妻子、小孩等其他人員，通過其他人員的國籍身份的變化來規避被認定為“居民個人”，那麼這涉及到更深一層次的身份規劃問題。
（2）建立“離境清稅”制度
新《個人所得稅法》第十三條第五款規定，納稅人因移居境外註銷中國戶籍的，應當在註銷中國戶籍前辦理稅款清算。稅總〔2018〕62號公告《國家稅務總局關於個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》也規定了因移居境外註銷中國戶籍的納稅申報。
當然該規定在執行的尺度及效果上如何，還有待進一步觀察。從目前的規定看，他與國際上一些主流國家嚴格的“退籍稅”還是有一定的差異。
（3）政府部門間涉稅信息交換
在進行股權轉讓變更登記時，不少的交易合同中記載的是“0元價”、“1元價”或者是“平價轉讓”。
當然有時也免不了被稅務機關質疑其交易價格的合理性，並要求補稅，這樣的案件我們在實務上並不少見。那麼稅務機關是如何瞭解知道這個些交易信息的？
其實在2011年時國家稅務總局和國家工商總局就聯合發佈了國稅發[2011]126號《關於加強稅務工商合作實現股權轉讓信息共享的通知》，新的《個人所得稅法》第十五條更是明確規定了：公安、人民銀行、金融監督管理等相關部門應當協助稅務機關確認納稅人的身份、金融賬戶信息。
教育、衛生、醫療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉建設、公安、人民銀行、金融監督管理等相關部門應當向稅務機關提供納稅人子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金、贍養老人等專項附加扣除信息。
如果這些信息提供機制建成並得以執行，再加上CRS的實施執行，那麼可以預想稅收徵管中的這種信息不對稱問題會完全顛倒過來。
在納稅人與稅務機關之間，以前的情況是稅務機關是不如納稅人自己清楚其收支情況，稅務機關往往只能通過納稅人的申報材料來判斷。而這些資料本身只能提供有限的信息，可能並不能完全真實反映納稅人的財產、收入狀況。
因而，稅務機關在獲取納稅人真實納稅信息上存在著較大困難，對稅務機關來說存在信息的不對稱。
但隨著上述法規的完善及技術系統上的支持，稅務機關有更多的資源和能力來掌握個人的財產、收入狀況，甚至會超過個人自己。再加上稅務機關在對稅收法律法規的掌握及規則的運用程度上比個人更加熟練，將來會倒過來相對於稅務機關，個人存在信息的不對稱。
2、如果說新的《個人所得稅法》為境內有關個人收入、財產信息的共享提供了法律基礎，那麼《共同申報準則》（Common Reporting Standard，簡稱為“CRS”）的實施將為個人的境外財產信息（金融資產）的共享提供了依據，實現了境內外個人財產信息的全方位共享、監管。
這兩年有關CRS的宣傳鋪天蓋地，但如果你去做個調查，真正讓人有切膚之感的人應該還很少。因為CRS作為國家、地區間信息交換的機制，他本身並不導致納稅義務的產生。
我國是在2018年8月份才進行第一次金融賬戶信息交換，這些海量信息的交換、整理本身需要一定的技術系統支持及人力資源。但我國稅務機關掌握的這些金融資產信息，理論上具備掌握了我國居民個人在外海的絕大部分財產信息，為個人所得稅的徵管提供了數據支持。
而這在CRS實施以前是不可想象的，在CRS實施以前，有關我國居民個人的境外資產（金融資產）信息的掌握基本上是處於空白狀態。
以下是根據我們商務部、國家統計局及國家外匯管理局公佈的2017年中國對外直接投資流向的前10位國家和地區信息。也基本上代表了我國在對外投資、經貿往來最熱的10個國家（地區）。除美國因有自己的“肥卡法案”而沒有加入到CRS中，其他國家、地區均已加入。
這意味著將來我國居民的絕大部分境外資產（金融資產）信息將會交換到我國的稅務機關。
3、個人反避稅的實施
基於CRS的實施、信息互換後，我國稅務機關將掌握居民個人的境外資產（金融資產）信息。
新的《個人所得稅法》也第一次引入反避稅條款，第八條規定：“有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：
（一）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；
（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配；
（三）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。
稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息”。
隨著CRS的實施，這一條款的引入變得極為迫切。
個人反避稅條款的引入，將防止個人通過不具合理商業目的的關聯方交易、離岸架構及其它特殊安排逃避納稅義務。
為實施個人反避稅，2020年1月17日財政部、稅務總局頒佈了2020年第3號《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》。我們相信將會陸續有更多的關於個人反避稅的具體規定出臺。
4、個人所得稅彙算清繳的實施與核定徵稅的取消
新的《個人所得稅法》實施後，今年是實施是綜合所得彙算清繳的第一年。從綜合所得的構成看，這一類群體主要是工薪階層。而且在工資支付時單位作為扣繳義務人已實行代扣代繳，這大大減少了偷稅、漏稅行為的發生。
從圖10可以發現，2015年我國個人所得稅各稅目收入佔比的情況，佔比最高的是工資、薪金所得稅，佔整體收入的65.23%。因此，工薪階層貢獻了我國大部分的個人所得稅。
但從圖8及圖9顯示，我國財富的主要擁有者是企業主，而不是工薪階層。就個人所得稅領域，真正能堵住個人所得稅偷稅、避稅的是在個體工商戶環節。
由於個體工商戶可以採取核定徵收的方式，其初衷是考慮到個體工商戶的實際情況和建賬能力，減少其負擔，扶持個體工商戶的經營。但最後成為了一個不需要發票，可以偷稅、避稅的途徑。
最典型的是2018年影視明星範某某，其途徑之一是通過“範某某工作室”籤合同，採取核定徵收。該事情發生後，在全國範圍內停止了娛樂行業的核定徵收。
北京市國家稅務局在2018年底明確規定：除由集貿市場代徵稅款的個體工商戶外，自2019年1月1日起終止定期定額徵收方式。個體工商戶由核定徵收改為查賬徵收。
其他地區的稅務機關也在陸續出臺收緊個體工商戶的核定徵收範圍，圍堵個人所得稅的徵管漏洞，個人所得稅核定徵收的取消或把他界定在一個非常有限的範圍內，將是一個趨勢。
5、從CRS到新《個人所得稅法》的個人反避稅，春江水暖鴨先知，最先作出反應的是圖9這一類群體，以下是目前披露的在新《個人所得稅法》即將實施前搭建離岸信託的部分案例：
可見，在這一時間段境外上市公司密集出現設立立案信託的情況，是對新《個人所得稅法》反避稅規定的回應和專業應對。
把利潤、收益放到境外而天不知地不知時代即將過去，而需要積極採取專業的方法來回應我國逐步走向法治、更嚴格的稅收徵管。我國的個人所得稅必將從“貓鼠遊戲”走向專業博弈。在“貓鼠遊戲”，納稅人拼的是膽量、智慧和運氣，在專業博弈中拼的是對規則的尊重、熟悉和運用。
