編者按：在出口退稅管理中，出口企業貨物真實出口並備齊出口退稅申報資料向稅務機關申請出口退稅後，稅務機關事後調查出口企業存在不予退稅的情形，除追繳已退稅款、滯納金、罰款以外，還會作出“視同內銷”徵收增值稅的處理決定，此種徵管現象在出口退稅領域極為普遍，對於稅務機關作出視同內銷徵稅而客觀上無法抵扣的出口企業來說，苦不堪言，此決定相當於對出口企業的雙倍“懲罰”，華稅稅務稽查組以代理的案件為例，結合多年實務經驗，與讀者一起探討稅務機關忽視貨物真實交易和出口，作出視同內銷徵稅的決定是否具有合法的依據，出口企業的權益如何保障。
一、案例引入
S公司系從事手機配件出口的外貿公司，自2016年7月至2017年3月，因S公司上游供應商B公司存在非法購買增值稅專用發票抵扣進項、走逃等稅收違法行為被立案調查，A市國稅稽查局就S公司與B公司之間的往來業務進行專項檢查，經調查，A市國稅稽查局認定S公司取得了B公司虛開增值稅專用發票500份，對S公司作出了《稅務處理決定書》（A國稅稽處【2017】35號），根據《關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅【2012】39號）第七條、《國家稅務總局關於有關問題的公告》（2013年第12號）第五條第（九）項的規定，追繳S公司使用虛開的增值稅專用發票取得出口退稅款1020萬元和滯納金，並對S公司使用虛開的增值稅申報出口退稅的貨物視同內銷徵收增值稅980萬元。
二、視同內銷徵稅的法律規定
（一）視同內銷徵稅增值稅的範圍
視同內銷徵稅的法律依據主要是《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）和《國家稅務總局關於有關問題的公告》 (國家稅務總局公告2013年第12號)這兩個文件，財稅[2012]39號第七條規定了十二種情形，其中包括被稅務機關最常用到的第一款第4、第5目，出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物和出口企業或其他單位增值稅退（免）稅憑證有偽造或內容不實的貨物。國家稅務總局公告2013年第12號第五條第（九）項規定了十五種情形，出口企業如被稅務機關發現有列舉的情形之一的，就按財稅〔2012〕39號文件第七條第（一）項第4目和第5目規定，適用增值稅徵稅政策。這十五種情形，其中就包括提供的增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書等進貨憑證為虛開或偽造、提供的增值稅專用發票是在供貨企業稅務登記被註銷或被認定為非正常戶之後開具、生產企業出口自產貨物的，其生產設備、工具不能生產該種貨物、出口貨物的提單或運單等備案單證為偽造、虛假等。
（二）視同內銷應納增值稅的計算
《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第七條第一款第二項規定，適用增值稅徵稅政策的出口貨物勞務，一般納稅人出口貨物其應納增值稅按下列辦法計算為：銷項稅額＝（出口貨物離岸價-出口貨物耗用的進料加工保稅進口料件金額）÷（1＋適用稅率）×適用稅率，已出口的貨物勞務計算銷項稅額的價格以出口貨物離岸價為據。
（三）視同內銷進項的抵扣
《國家稅務總局關於發佈的公告(一)》（國家稅務總局公告2012年第24號）第十條第（六）項規定，出口貨物轉內銷證明外貿企業發生原記入出口庫存賬的出口貨物轉內銷或視同內銷貨物徵稅的，以及已申報退（免）稅的出口貨物發生退運並轉內銷的，外貿企業應於發生內銷或視同內銷貨物的當月向主管稅務機關申請開具出口貨物轉內銷證明。只有取得了出口貨物轉內銷的證明，方可作為進項稅額的抵扣憑證使用。
《國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第65號）第十二條規定，主管稅務機關在審核外貿企業《出口貨物轉內銷證明申報表》時，對增值稅專用發票交叉稽核信息比對不符，以及發現提供的增值稅專用發票或者其他增值稅扣稅憑證存在以下情形之一的，不得出具《出口貨物轉內銷證明》：
（一）提供的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書為虛開、偽造或內容不實；
（二）提供的增值稅專用發票是在供貨企業稅務登記被註銷或被認定為非正常戶之後開具；
（三）外貿企業出口貨物轉內銷時申報的《出口貨物轉內銷證明申報表》的進貨憑證上載明的貨物與申報免退稅匹配的出口貨物報關單上載明的出口貨物名稱不符。屬同一貨物的多種零部件合併報關為同一商品名稱的除外；
（四）供貨企業銷售的自產貨物，其生產設備、工具不能生產該種貨物；
（五）供貨企業銷售的外購貨物，其購進業務為虛假業務；
（六）供貨企業銷售的委託加工收回貨物，其委託加工業務為虛假業務。
三、視同內銷制度存在的問題及企業權益的保障
（一）視同內銷制度存在的問題
1、視同內銷徵稅的規定違反上位法
《立法法》第八條第六項規定，稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度只能制定法律；《稅收徵收管理法》第三條規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定。
根據上述法律規定，我國實行稅收法定原則，現行我國稅收法制體系下由法律或行政法規規定稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，出口退稅中對真實出口貨物視同內銷徵收增值稅的上位法依據應是《增值稅暫行條例》，而整個《增值稅暫行條例》中並無“視同內銷”這一概念和相關的規定。《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）第七條、《國家稅務總局關於有關問題的公告》 (國家稅務總局公告2013年第12號)第五條第（九）項關於出口貨物視同內銷徵收增值稅的規定無上位法依據，違反上位法《立法法》、《稅收徵收管理法》的規定，稅務機關不應以上述兩個文件為依據作出徵收增值稅的決定。
2、稅局忽視貨物真實交易和出口的客觀事實有違出口退稅制度設立的初衷
出口貨物退（免）稅是對報關出口的貨物退還在國內各生產環節和流轉環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅或免徵應納稅額。出口退稅作為一種宏觀的調控政策，在各國追求貿易自由化的時代背景下，是WTO 的公平貿易原則所認可，是鼓勵各國商品以不含稅的價格進入國際市場來競爭。我國自1985年實行出口退稅制度以來，三十多年來出口退稅以成為國家宏觀調控發展對外貿易的重要調控手段，期間歷經多次稅收制度改革，但出口退稅的條件未曾改變。一般情況下，外貿企業申請出口退稅的貨物滿足一是增值稅、消費稅徵收範圍內的貨物；二是報關離境；三是財務上已作出口銷售；四是已收匯並經核銷。同時具備以上四個條件即可申請出口退稅，對於生產企業而言，多增加的條件是申請退（免）稅的貨物必須是生產企業的自產貨物或視同自產貨物才能辦理退（免）稅。
若出口企業無騙稅的故意和行為的情況下，退稅不合規最嚴重的經濟處罰應是退還已退稅款即可消除對國家稅款的影響，不予退稅意味著其已在國內採購銷售環節交過增值稅，出口企業以含稅價出口後在進口國再交稅，意味著已重複交過稅，但如本案中客觀上無法再取得合法有效的抵扣憑證，視同內銷徵稅的處理決定意味著企業繳納了三重稅收，這規定嚴重背離出口退稅制度設立的初衷。
3、視同內銷徵稅有違增值稅出口退稅原理
增值稅出口退稅不是對出口商的政策補貼，而是增值稅本身的一項內在的機制。首先增值稅的本質是對本國最終的消費徵收的稅，是一種消費稅（consumption-based tax)，出口企業出口貨物並沒有在國內實現最終的消費，作為中間環節，應當抵扣其進項稅。其次，增值稅按照目的地原則由消費發生地徵收，涉及貿易出口，該交易的銷項稅額髮生在國外，由進口國對進口貨物徵收增值稅。根據增值稅鏈條環環抵扣的原理，我國應對出口的貨物退還其已繳納的進項稅額，此為增值稅出口退稅的原理。增值稅的稅收中性使得出口企業不會因為稅負的不同而在國際貿易市場中處於不利的競爭地位。
根據《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，只要上游供應商向出口企業銷售了貨物、收取了貨款、開具了與交易相符的增值稅專用發票，出口企業取得的增值稅專用發票就可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。稅局無視出口企業貨物真實交易和出口的事實，因上游供應商稅收違法行為而連坐讓出口企業承擔不利後果，直觀深刻的反映出我國增值稅“以票控稅”的徵管弊端。視同內銷徵稅不符合增值稅徵稅原理，本案中，S公司貨物真實交易和出口，在S公司不存在虛開行為，稅局作出追繳已退稅款、滯納金和視同內銷徵稅的規定於法無據，上游供應商的稅收違法行為應追究上游企業的責任，而不應以保障財政收入、國庫至上的理念連帶讓出口企業承受不利後果。
4、視同內銷徵稅有違比例原則
比例原則，指行政主體實施行政行為應兼顧行政目標的實現和保護相對人的權益，如果行政目標的實現可能對相對人的權益造成不利影響，則這種不利影響應被限制在儘可能小的範圍和限度之內，保持二者處於適度的比例。
本案中，S公司向稅務機關抗辯其與B公司之間不存在虛開增值稅專用發票的行為，即便稅務機關認定S公司善意取得，在視同內銷徵收增值稅的情況下，其實質是對S公司雙重懲罰，B公司已走逃失聯的情況下，S公司客觀上根本無法重新取得合法、有效的專用發票，S公司無法抵扣進項，也就意味著S公司不僅要退還已退稅款，還要按照視同內銷以離岸價計算補繳增值稅。稅務機關認定S公司取得虛開的增值稅專用發票申報退稅，視同內銷徵稅出口企業必須辦理出口貨物轉內銷證明，而根據《國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第65號）第十二條規定，提供的增值稅專用發票或海關進口增值稅專用繳款書為虛開、偽造或內容不實的，稅務機關不得開具《出口貨物轉內銷證明》，也就意味著S公司根本不能抵扣進項稅額，以上無論哪種情況對出口企業來說無疑是雪上加霜，出口企業承受的損失遠遠超過了其所獲得的收益，稅務機關不應將上游供應商稅收違法行為連帶讓出口企業承擔，嚴重違反比例原則，權責不對等。
5、視同內銷徵稅的政策規定相互矛盾
視同內銷徵稅意味著與內銷貨物一樣徵稅，計稅依據理應保持一致，但根據
財稅[2012]39號規定，視同內銷徵稅對已出口的貨物勞務計算銷項稅額的價格是以出口貨物離岸價為據，國外市場和國內市場環境、客戶群體、議價能力等顯著不同，將已出口的貨物等同於內銷，但不以國內銷售價格為計稅依據而以出口貨物的離岸價為準，明顯存在不合理之處。除此以外，視同內銷徵收增值稅，出口企業須按規定辦理《出口貨物轉內銷證明》，方可作為進項稅額的抵扣憑證進行抵扣，否則不得抵扣。視同內銷與出口貨物轉內銷其含義存在顯著的不同，為徵管便利，將不同內涵概念的徵管手段混淆使用，充分體現了我國出口退稅規範性文件繁雜，相互衝突矛盾的特徵。
（二）企業權益的保障
1、真實交易和出口的抗辯
有真實貨物和出口是申請出口退稅的基礎和條件，企業申報退稅附送的資料足以證實交易真實發生並真實出口的情況下，企業就應當享有退稅的權益。對貨物和服務貿易出口給予出口退稅是國際通行的做法，符合國際稅收公平原則和國民待遇原則。稅務機關在無充分有效證據證明企業虛假出口、存在出口退稅稅收違法犯罪行為的情況下，不能否認貨物已真實出口的事實。在面對稅務機關稽查或者通過行政複議、訴訟中申辯的根本是貨物有真實的交易和出口、無虛開等稅收違法行為，出口企業應收集相關的資料，積極充分向稅務機關或司法機關證明其交易的真實性，如通過驗貨報告、出口確認函、購銷合同、付款憑證、出口合同、物流單據、報關單、艙單、收匯憑證等交易資料予以證實。
稅務機關應遵循實質課稅原則，視同內銷徵稅不符合貨物真實交易和出口的實際情況，應本著實質重於形式的原則批准出口企業退稅申請，切勿因便於徵管和避免騙稅行為的發生，而一刀切的運用“以票控稅”連帶的徵管手段處理出口企業出口退稅事宜。
2、充分利用行政複議、行政訴訟救濟程序
目前我國出口退稅稅制立法層次低，部門規範性文件之間存在大量的矛盾和衝突，稅務機關對出口退稅政策理解不一，本案中對視同內銷徵稅的法律依據合法性分析就是很好的例子，建議企業委託專業稅務律師充分利用行政複議、行政訴訟的救濟途徑，從法律依據適用錯誤、事實認定不清、證據不足和程序違法角度充分論證，維護企業出口退稅權，保障其權益的最大化。在當前依法治國、依法行政和稅收法治的環境下，通過行政複議或訴訟進行權利救濟不僅是企業維護合法權益最有效的手段，也是稅務機關規避自身執法風險的合法途徑。
3、提請合法性審查
根據《行政複議法》第七條第一項規定，公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據的國務院部門的規定不合法（不包括規章），在對具體行政行為申請行政複議時，可以一併向行政複議機關提出對該規定的審查申請；《稅務行政複議規則》第十五條亦明確規定，申請人認為稅務機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，對具體行政行為申請行政複議時，可以一併向行政複議機關提出對有關規定的審查申請。
《行政訴訟法》第五十三條規定，公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規範性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一併請求對該規範性文件進行審查。前款規定的規範性文件不含規章。第六十四條規定，人民法院在審理行政案件中，經審查認為本法第五十三條規定的規範性文件不合法的，不作為認定行政行為合法的依據，並向制定機關提出處理建議。2018年2月8日正式施行的《最高人民法院關於適用的解釋》（法釋〔2018〕1號）（以下簡稱《行訴法解釋》）第一百四十五條至第一百五十一條對人民法院在審理行政案件中對規範性文件附帶審查規則規定進行了細化，使稅法規範性文件面臨司法審查。
出口企業在通過行政複議、行政訴訟途徑進行權利救濟時，針對稅務機關視同內銷徵稅的處理決定，可以對其法律依據提請合法性審查。
四、小結
在出口退稅領域，稅局作出“視同內銷”徵收增值稅的處理決定極為普遍，視同內銷的徵稅規定存在違反上位法、無法律依據的問題，違揹我國出口退稅制度設置的初衷以及增值稅徵稅原理。對無虛開、貨物真實交易和出口的出口企業而言，視同內銷徵稅意味著對其雙重懲罰，嚴重違反比例原則和實質課稅原則，企業應利用好每一次申辯的機會，以貨物真實交易和出口為根本進行抗辯，利用行政複議和行政訴訟程序進行權利救濟時，對視同內銷徵稅的規範性文件提起合法性審查，維護企業出口退稅權益的最大化。
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