引言
《稅收徵收管理法》第45條規定了稅收優先權，稅收優先權不僅優先於無擔保債權，而且當符合“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置前”這一時間要求時，還優先於抵押權、質權、留置權。《企業破產法》第113條規定破產人所欠稅款優先於普通破產債權。但是第109條規定對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。面對這兩個法律衝突，當破產程序中存在擔保物權設定之前的稅收債權時，稅收債權與擔保債權孰優先？
一.案例簡介
1、案例一：中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行（原告）與紹興金寶利紡織有限公司（被告）、紹興市柯橋區國家稅務局（第三人）破產債權確認糾紛一審民事判決書，（2016）浙0603民初10874號，判決日期：2017年1月23日
（1）案件事實
一、關於原告與被告之間借款及抵押擔保關係的事實。
2010年10月26日，原告與被告簽訂編號為33100620100000113號《最高額抵押合同》，約定被告以其名下房屋及土地，為原告與其自2010年10月26日起至2012年10月25日期間內辦理各類業務形成的債權，在最高額2,026萬元範圍內提供抵押擔保；合同還約定了其他事項。
後雙方辦理了抵押登記手續，取得編號為紹縣房地產（2010）第0730號《房地產抵押登記證明書》。
2012年6月29日、9月24日，原告與被告分別簽訂《流動資金借款合同》各一份，約定被告分別向原告借款905萬元、505萬元，借款期限分別至2013年6月24日、9月17日。
上述二筆借款分別於2013年6月18日、9月11日歸還。
2013年6月4日，原告與被告簽訂編號為33100620130025940的《最高額抵押合同》一份，被告以其名下的上述房地產，為原告與其自2013年6月4日起至2015年6月3日期間內辦理各類業務形成的債權，在最高額2,026萬元範圍內提供抵押擔保；合同尚約定了其他事項。
後雙方就上述房地產辦理了抵押登記手續，取得編號為紹縣房地產（2013）第1391號《房地產抵押登記證明書》，記載的抵押設立日期為2013年6月4日。
上述抵押房地產之國有土地使用證同時記載:”註銷該宗抵押登記”，落款時間是2013年6月5日；”該宗土地及地上房屋建築面積平方米，已辦理抵押登記手續，抵押期限至2015年6月3日。”落款時間為2013年6月6日。
2014年5月27日、28日，原告與被告分別簽訂《流動資金借款合同》各一份，約定被告向原告借款金額分別為905萬元、505萬元，合計1,410萬元；合同尚約定了其他事項。
二、關於被告進入破產程序及原告債權申報、審核及確認的事實。
2014年9月28日，本院依被告之申請裁定對其進行破產清算，並依法指定浙江大公律師事務所擔任破產管理人。
2014年11月5日，原告向被告之管理人申報案涉1,410萬元有財產擔保債權。
2014年11月26日，被告之管理人作出《債權審核確認單》，確認原告的上述1,410萬元債權為有財產擔保債權，同時在備註欄註明:”該債權額予以審核認定，但是紹興市國稅局其中37,419,373.07元稅收優先權優先於貴行有財產擔保的債權。”次日，原告對上述債權審核結果回覆稱:”我行對債權金額無異議，對國稅局稅收優先權優先於我行有財產擔保的債權有異議。
2014年11月29日，本院依法作出（2014）紹柯商破字第19-2號民事裁定，確認原告對被告享有的債權金額為1,410萬元。
三、關於被告欠繳稅款的事實。
2012年5月31日，原紹興縣國家稅務局向被告作出紹縣國稅處[2012]5號《稅務處理決定書》，根據該決定書，該局於2010年8月25日至2011年12月9日對被告2006年1月1日至2010年7月31日的納稅情況進行了檢查，作出處理決定:對違法事實追回違規出口退稅40,874,305.41元，追繳違規免抵增值稅782,397.68元。對於上述應追繳的違規免抵增值稅782,397.68元，如未在規定期限內繳納入庫，則自逾期之日起根據《稅收徵管法》第三十二規定依法加收滯納金。
（2）一審法院判決
一審法院判決駁回原告訴訟請求。
法院認為，原告僅能依據在後之抵押登記主張抵押權，案涉對同一抵押物的二次抵押登記實為二個不同的抵押權，而非同一個抵押權。所以法院確認原告之案涉債權發生時間為2014年5月27日、28日，其抵押權設立時間為2013年6月4日。第三人稅收債權的發生時間分別發生在2006年1月至2010年7月以及2010年6月、7月。法院認為應當適用《稅收徵管法》第四十五條之規定，確定二者案涉債權優先性之先後順位。本案原告與第三人各自案涉債權的發生時間看，被告管理人作出原告之案涉債權為有財產擔保之債權，並認定第三人之案涉稅收債權優先於原告的上述有財產擔保債權的債權審核結果，符合法律規定。
2、案例二：中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行與紹興金寶利紡織有限公司破產債權確認糾紛二審民事判決書，（2017）浙06民終1119號，判決日期：2017年12月5日
案件事實同前述案例一。
二審法院判決：
一、撤銷浙江省紹興市柯橋區人民法院（2016）浙0603民初10874號民事判決；
二、撤銷紹興金寶利紡織有限公司管理人於2014年11月26日作出的《債權審查確認單》中關於紹興市柯橋區國家稅務局享有的37419373.07元稅收債權優先於中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行有財產擔保的1410萬元債權的認定；
三、確認中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行對紹興金寶利紡織有限公司名下的房地產[房產證號:紹房權證蘭亭字第00044號；建設用地使用權證號:紹興縣國用（2010）第20-48號、20-49號]經摺價或拍賣、變賣所得的價款，在債權金額1410萬元範圍內享有優先受償權，且優先於紹興市柯橋區國家稅務局主張的37419373.07元稅收債權受償。
二.爭議焦點及各方觀點
1.爭議焦點
前述案例爭議焦點在於農行越城支行有抵押擔保的債權與柯橋國稅主張的稅收債權在破產程序中就抵押物變現款受償的順序問題。
2.越城支行主張
本案應適用《中華人民共和國企業破產法》而非《中華人民共和國稅收徵收管理法》。即使《稅收徵管法》第45條應優先適用，上訴人享有的債權也在欠繳稅收發生之前設立，應優先於稅收債權受償。
3.稅務機關的主張
（1）稅收債權發生時間
根據《增值稅暫行條例》第19條“增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天”之規定，違規出口退稅的納稅義務發生於2006年1月到2010年7月期間，應補提銷項稅的納稅義務發生於2010年6月12日至7月30日期間。
根據《增值稅暫行條例》第23條規定，即使金寶利公司系按季度納稅，其最遲也應於當年第三季度屆滿後15日內即2010年10月15日前申報納稅。
根據國家稅務總局《關於貫徹及其實施細則若干具體問題的通知》第7條規定，違規出口退稅和應補提銷項稅的欠繳稅款發生時間均在2010年10月16日前。
（2）擔保債權發生時間
涉案第二次抵押權設立前，第一次抵押權所從主債權即第一次兩筆貸款已經清償，同時上訴人也已註銷抵押登記，故第一次抵押權當然消滅。農行越城支行第一次抵押權已經消滅，農行越城支行所申報的抵押權於第二次抵押時設立，設立日期為2013年6月4日。
（3）適用法律
同時適用《稅收徵管法》第45條與《破產法》第109條、第113條並不存在矛盾。
在破產案件中，確實應當適用《破產法》第109條、第113條規定，將擔保債權作為別除權優先於職工債權和稅收債權而受償，但是該規定是排除法律特殊性規定的普通擔保債權和普通稅收債權，即擔保債權沒有特殊性限制，稅收債權也沒有特殊優先權。
而本案中，農行越城支行的擔保債權發生時，依據《物權法》第170條規定，該擔保物權受到《稅收徵管法》第45條規定的例外性限制。因此，農行越城支行的擔保債權雖然享有優先權，但應受限於涉案稅收債權。
4.金寶利公司觀點與稅務機關觀點一致。
三.破產程序中稅收債權與擔保債權衝突，擔保債權優先
1.《企業破產法》第109、113條與《稅收徵管法》第45條衝突，前者優先適用
根據《企業破產法》第109條、113條規定，有擔保的債權在抵押物範圍內優先於破產費用、共益債務、職工債權、稅收職權和普通債權等清償。而根據《稅收徵管法》第45條規定，稅收債權與有抵押擔保的債權並存時，應比較稅收債權發生時間和抵押權設立時間，稅收債權優先於抵押權發生的，稅收債權優先受償；抵押權優先於稅收債權設立的，有抵押擔保的債權優先受償。
從這兩部法律規定可以看出，在破產程序中，稅收徵管法、破產法對於稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規定不一致。應該適用哪部法律規定，需要根據立法法規定進行分析。
首先，兩部法律位階相同。《稅收徵收管理法》、《企業破產法》均由全國人大常委會制定。
其次，破產法中對於債務清償順序的規定屬於特別法。《立法法》第92條規定，同一機關制定的法律，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。特別規定是相對於一般規定而言，調整範圍比較窄的法律規範。《稅收徵管法》第2條規定凡依法由稅務機關征收的各種稅收的徵收管理，均適用本法，這說明該法調整的是全體納稅人的稅款徵收事宜。因此，第45條規定是調整在任何經營狀態下企業稅收債權與有擔保債權的清償順序問題。而《破產法》第2條規定，破產程序是具備破產條件企業的債務清理程序或重整程序。可見破產法是針對破產程序的企業的相關事項處理事宜的。因此，《破產法》第109條、第113條規定調整的情形限於破產情形下企業的稅收債權與有擔保債權的清償順序。對比之下，《破產法》規定屬於特別法，《稅收徵管法》規定屬於一般法。
綜上，《企業破產法》第109、113條與《稅收徵管法》第45條衝突，《企業破產法》的規定應優先適用。
2.最高額抵押情形下，擔保債權發生時間應為抵押登記時間
最高額抵押是抵押權人和抵押人為了擔保將來發生的一系列連續的不確定數額的債權，設置一個最高限額，在該限額內，由抵押人進行擔保的特殊抵押權。其不同於一般抵押權，是抵押權人和抵押人為了方便接下來一系列交易而進行的特殊設置。當出現債務不履行或者約定的抵押權實現的情形時，最高額抵押權人在該最高限額內對抵押物享有優先受償的權利。
最高額抵押債權確定相關規定：《物權法》第二百零六條規定：【最高額抵押權所擔保債權確定事由】有下列情形之一的，抵押權人的債權確定：（一）約定的債權確定期間屆滿；（二）沒有約定債權確定期間或者約定不明確，抵押權人或者抵押人自最高額抵押權設立之日起滿二年後請求確定債權；（三）新的債權不可能發生；（四）抵押財產被查封、扣押；（五）債務人、抵押人被宣告破產或者被撤銷；（六）法律規定債權確定的其他情形。《擔保法解釋》第八十一條最高額抵押權所擔保的債權範圍，不包括抵押物因財產保全或者執行程序被查封后或債務人、抵押人破產後發生的債權。
前述規定均沒有明確在最高額抵押情形下，擔保債權發生時間點。從最高額抵押制度的設計初衷出發，應以最高額抵押登記時間為擔保債權發生時間對最高額抵押權人最為有利。
3、以公告時間確定稅收優先權的發生時間對市場秩序的保護最為有利
稅收優先權的產生時間直接關係到在於擔保物權衝突時，稅收債權能否優先受償。關於稅收優先權的產生時間，有三種不同觀點：第一種觀點認為：稅收徵收管理法第45條規定“納稅人欠繳的稅款發生時”，因此優先權的產生時間就是欠稅行為發生的時間。而欠稅發生時間是指納稅人的行為或財產符合稅收構成要素，自動產生稅款的時間。第二種觀點認為：欠稅行為發生的時間會由於稅種的不同而不同，應該認為是課稅核定之日優先權才產生。例如，國家稅務總局《關於貫徹《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發【2003】47號）規定“納稅人應繳納稅款的期限屆滿之次日及時納稅人欠繳稅款的發生時間”。第三種觀點認為，稅收徵收管理法第45條第3款規定，稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。欠稅公告發布時才能認定優先權產生。
結合稅法實踐，華稅認為，稅務處理決定未作出時，儘管稅收債權已經發生但是尚未確定金額，此時稅務機關無法進行公告，即使擔保債權人向稅務機關查詢債務人的欠稅情況，也無法得知確切的結果。因此，從保護交易秩序、擔保債權人信賴利益角度處罰，以欠稅公告發布時認定稅收優先權產生更為合理。
小結：雖然《稅收徵管法》45條規定了稅收優先權，但是在破產程序中，還是應適用《破產法》第109條、113條規定，當擔保債權與稅收債權發生衝突時，應以擔保財產優先償還擔保債權，此時稅收優先權僅優先於一般債權。
（作者：劉天永 ， QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
閱讀更多 劉天永律師 的文章
