在虛開案件中，稅務機關、司法機關對交易中是否存在資金迴流這一點都格外關注。儘管我國稅法與刑法當中均未將資金迴流作為構成虛開行政違法、刑事違法的構成要件，但是在稅務稽查和虛開刑案偵查中，資金迴流似乎成為了認定虛開的重要指標。本文將分析一則相關的案例，對其中的法律問題進行分析。
一、案情簡介
2016年11月25日，漳州市國稅稽查局向甲公司作出《稅務行政處罰決定書》，主要認定甲公司存在以下違法事實：（一）未發生真實藥品交易取得乙公司和丙公司虛開的增值稅專用發票共計351份，稅額6936037.27元，價稅合計60290172.5元。（二）未發生農產品收購業務虛開農產品收購發票金額合計72561609.27元，申報抵扣進項稅9433009.21元。甲公司的上述違法行為共計造成少繳增值稅16369046.48元，決定對甲公司少繳稅款處一倍的罰款。
甲公司不服該稅務處罰決定，遂提起行政訴訟。針對違法事實（一），甲公司主張其與乙公司和丙公司存在大量資金拆借，稅務機關將其認定為資金迴流明顯錯誤。
二、各方觀點
爭議焦點：稅務機關將甲公司與乙公司、丙公司之間的資金往來認定為“資金迴流”是否正確，能否能就此認定存在虛開增值稅專用發票的行為。
甲公司觀點：公司與乙、丙公司之間的資金往來是公司之間的資金拆借，稅務機關將其認定為資金迴流明顯錯誤。
稅務機關觀點：首先，甲公司不能證明其與乙公司和丙公司存在資金拆借；其次，認定資金迴流不僅甘肅定西市國稅局有查實並比對，而且被告對從銀行查詢的資料也進行了比對。稅務機關提交的乙公司和丙公司的《資金流向流程檢查明細表》以及涉案公司、人員的銀行賬戶明細資料都可以證明，甲公司匯款給乙公司和丙公司的貨款，經過該兩公司王某忠、王某芳、李某清、楊某有、賈某桂等人賬戶，迴流到甲公司相關人員林某忠、林某源、林某彬賬戶。
法院觀點：1、稅務機關提供的證據不足。乙公司和丙公司的《資金流向流程檢查明細表》系定西市國稅稽查局將交易日期及交易金額相近的資金進行比對製作而成的資金流向報表，僅能證明相關賬戶的銀行往來資金流向，尚不足以證明資金迴流。2、稅務機關認定涉案公司存在虛開依據的事實不清。被告在被訴處罰決定書中，僅認定乙、丙兩家公司通過王某忠等人向原告公司林某忠等人賬戶匯款涉及資金迴流，但未對原告公司是否有向乙、丙家公司支付款項、支付款項金額等事實作出認定，存在認定事實不清。另外，根據稅務處罰決定，被告查明匯入款項合計金額為161019406.1元，但被告在處罰決定書中卻將上述款項合計金額認定為141886226.1元，金額認定明顯錯誤。根據被告庭審陳述，蘇某萍、孫某是農戶，與乙、丙兩家公司沒有關係。但被告在被訴處罰決定書中將二人匯入林某彬賬戶的款項也認定為乙、丙兩家公司迴流給原告公司的資金，該認定事實明顯錯誤。故判決撤銷被告作出的《稅務行政處罰決定書》。
三、法律分析
（一）稅務機關認定虛開要做到事實清楚，證據確實、充分
當前，刑事訴訟法、民事訴訟法、行政訴訟法儘管文本表述不同，但均採用了“案件事實清楚，證據確實、充分”的證明標準。對於虛開案件的認定，同樣需要做到案件事實清楚，證據確實、充分。因此，稅務機關要想對虛開案件作出合法正確的認定，首先要做的就是展開全面的調查，尤其是要對涉案交易的資金情況、發票情況等事實情況進行全面的調查與把握，不能僅擇取交易片段而進行分析。其次，稅務機關要蒐集並綜合運用各種證據，不僅要關注資金流動情況，還需要綜合分析證人證言、銀行流水等其他證據材料，看是否能符合行政案件的證明標準。同時需要注意的是，稅務機關在稅務文書中涉及稅款、資金往來情況等涉及的金額的統計不能出錯，否則屬於涉案事實未查清，其作出的行政行為也將因為事實依據不足而面臨合法性的質疑。
（二）僅有部分資金迴流，認定虛開證據不足
實踐中，虛開案件大部分情況下存在資金迴流，導致資金迴流成為構成虛開的重大疑點。在虛開增值稅專用發票案件中，為掩蓋虛開事實，行為人往往要製造存在真實交易的假象，這就需要虛構交易。而虛構交易中的重要一環便是虛構交易款項支付痕跡，虛假支付的交易款項最終要以各種形式迴流到支付方。
但是，僅有部分資金迴流，並不足以認定虛開成立。首先，無論是行政法意義上的虛開還是刑法意義上的虛開，都沒有將資金迴流作為認定虛開的構成要件。如若按照嚴格的字面意思解釋，我國現行稅法、刑法中關於虛開的規定，只要具備了法律規定的虛開行為，即構成行政違法、刑事犯罪，並沒有直接規定要考慮行為的主觀目的與造成的客觀結果。而司法實踐則通過指導案例的方式明確司法機關在認定虛開時將同時考慮主觀要件與結果要件，作為法律的補充。但是，二者皆未將資金迴流作為認定虛開行為要件的判斷標準。其次，就案件實際情況而言，並非所有虛開案件當中都存在資金迴流。實踐中，部分案件利用關聯企業進行虛開，資金由同一實際控制人操作，就沒有迴流的必要。最後，即便一個案件中開票方與受票方存在資金往來，亦不能草率認定該資金往來係為了虛構交易而進行的資金迴流。現代貿易活動中，商業夥伴之間資金拆借的情況比較普遍，不能以雙方銀行賬戶之間存在資金往來便認定資金迴流。
以華稅辦理的一件虛開刑事案件為例，公安機關將案件移送檢察院後，遭到退回補偵。檢察院補偵提綱中說明，要確定資金迴流，“須確定迴流的每一筆資金都是特定的，從時間的關聯性來看，每一筆返回的資金需要對應一筆打來的貨款，從對象的關聯性來看，該筆貨款對應的發票載明的貨物不是真實的，從金額的關聯性來看，返回的資金是貨款扣除了相應的開票費。無論是時間、對象、金額都要查證屬實。”
綜上所述，資金迴流並非認定虛開的充分且必要條件，而是僅作為證據鏈的一部分，只有形成了完整、充分的證據鏈條，行政機關或司法機關才能認定虛開，因此，本案稅務機關僅憑藉涉案公司間存在資金往來就認定屬於資金迴流，理由明顯是不充分的，由其得出的涉案公司存在虛開違法行為的結論也是站不住腳的，故而稅務機關作出的稅務處罰決定被法院判決撤銷。
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