註冊會計師—《會計》考試知識點總結（金融資產）

第一節. 金融資產的定義和分類

1.金融資產包括：庫存現金、銀存、應收賬款、應收票據、其他應收款、股權投資、債券投資、衍生金融工具形成的資產等。（本章不涉及貨幣資金、長期股權投資）

❤分類一經確定，不應隨意變更

第二節. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：

1、交易性金融資產

2、指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

❤某項金融資產劃分為以XXX的金融資產後，不能再重分類為其他類別的金融資產，其他類別的金融資產也不能再重分類為以XXX的金融資產。

1.劃分為交易性金融資產的條件：

① 目的是為了近期內出售，賺取差價。

②屬於進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期採用短期獲利方式對該組合進行管理。（將金融資產組合從事短期獲利活動，對於組合中的金融資產應採用公允價值計量，並將其公允變動計入當期損益）

③屬於衍生金融工具，如國債期貨、遠期合同、股指期貨等，其公允變動>0時，將其相關變動金額確認為交融，同時計入當期損益。但，如衍生工具被企業根據其對應的套期關係（即公允套期、現金流量套期/境外經營淨投資套期）不同，採用相應的方法進行處理。

2.劃分為指定為以XXX的金融資產條件：

①該指定可以消除/明顯減少由於該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認/計量方面不一致的情況。

②企業風險管理/投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合/該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價並向關鍵管理人員報告。如企業集團對所轄範圍內全資子企業/分公司的風險敞口進行集中管理以總體控制財務風險，該企業集團採用金融資產和金融負債組合方式進行管理，每日均以公允價值對該組合進行評價以及時調整組合來應對相關財務風險。

3.❤相關交易費用直接計入當期損益，包括支付給代理機構、諮詢公司、券商等的手續費和佣金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。（為購買金融工具發生的差旅費不屬於此處講的交易費用）

❤公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

購入：借 “交易性金融資產-成本”

“應收股利”（如支付的款項中包含已宣告但尚未發放的現金股利/已到期尚未領取的債券利息）

“投資收益”(交易費用)

貸 “銀存”

股價變動：借 “交融-公允價值變動“

貸 “公允價值變動損益”

第三節. 持有至到期投資

1.特徵:

①到期日固定（從而權益工具投資不能劃分為持XXX）、回收金額固定/可確定：如果符合其他條件，不能由於某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分為持XXX；

②且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。通常主要是債權性投資，具有長期性質。但期限較短（1年以內）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可劃分為持有至到期投資。

❤表明企業沒有明確意圖持有到期：

⑴該金融資產期限不確定；

⑵發生市場利率變化，流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產。但無法控制、預期不會重複發生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產出售除外；

⑶該金融資產的發行方可以按照明顯低於其攤餘成本的金額清償；

⑷其他表明企業沒有明確意圖的情況。

❤表明企業沒有能力持有XXX的情況：

⑴沒有可利用的財務資源持續的為該金融資產投資提供資金支持；

⑵受法律法規的限制的情況；

⑶其他（企業應於每個資產負債日對持XXX的意圖和能力進行評價，發生變化的應重分類為可供出售金融資產）

❤企業將尚未到期的持XXX在本會計年度內出售/重分類為可供出售金融資產的金額，相對於持XXX在出售/重分類前的總額較大時，則企業在處置/重分類後應立即將剩餘的持XXX重分類為可供出售金融資產，並以公允價值計量。且在本會計年度及以後2個完整會計年度內不得將該金融資產劃為持XXX，但下列情況除外：

⑴出售日/重分類日距離該投資到期日/贖回日較近(如到期前3個月內)且市場利率對該項投資的公允價值沒有顯著影響）

⑵根據合同約定的定期償付/提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金後，將剩餘部分予以出售/重分類；

⑶出售/重分類是由於企業無法控制、預期不會重複發生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況包括：

㈠因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持XXX予以出售；

㈡因相關稅收法規取消了持XXX的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將其出售；

㈢因發生重大企業合併/處置，為保持現行利率風險頭寸/維持現行信用風險政策，將其出售；

㈣因法律法規對允許投資的範圍/特定投資品種的投資限額作出重大調整，將其出售；

㈤因監管部門要求大幅度提高資產流動性/大幅度提高持XXX在計算資本充足率時的風險權重，將其出售。

❤對於發行發可以贖回的債務工具，如發行方行使贖回權，投資者仍可收回其幾乎所有初始淨投資（含支付的溢價和交易費用）那麼投資者可將此類投資劃分為持XXX，但對於投資者有權要求發行發贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃為持XXX。

2.企業不能將下列劃分為持XXX：

①在初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；

②在初始確認時，被指定為可供出售的非衍生金融資產；

3.初始確認成本=公允價值+交易費用（初始時，應計算確定其實際利率並在存續期間/使用更短期間內保持不變）

❤確定實際利率時，應考慮金融資產/負債所有合同條款（包括提前還款權、看漲期權、類似期權等）的基礎上預計未來現金流量，但不應考慮未來信用損失。（未來現金流量無法可靠預計時應用整個合同期內的合同現金流量）

4.攤餘成本指初始確認金額:

⑴扣除已償還的本金；

⑵加上/減去採用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額直接的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

⑶扣除已發生的減值損失。

❤期末攤餘成本=期初攤餘成本+實際利息收入（攤餘成本X實率）-實際應收的錢（面值X票率）

5.購入：借 “持XXX-成本”

貸 “銀存” 、借/貸 “持XXX-利息調整”

確認： 借 “應收利息”、借/貸 “持XXX-利息調整”

貸 “投資收益”[實際利息收入（攤餘成本X實率）]

6.轉換為可供出售金融資產：（書P29）

出售部分時： 借 “銀存” 借 “可供出售金融資產”

貸 “持XXX-成本”、“投資收益” 貸 “持XXX-成本”、“其他綜合收益”

貸 “可供出售金融資產” 、“投資收益” 貸 “投資收益”

❤分類為貸款和應收款的金融資產，其會計處理與持XXX基本相同。

第四節. 可供出售金融資產

❤金融資產的分類是管理層意圖的如實表達。

1. 初始確認成本=公允價值+交易費用（資產負債表日公允價值變動應先計入其他綜合收益）

❤利息/現金股利計入投資收益，發生的減值損失計入當期損益，如是外幣可供出售金融資產則形成的匯兌差額也應計入當期損益。採用實際利率法計算的利息應計入當期損益。現金股利在被投資單位宣發發放時計入當期損益。處置時，將取得價款與賬面之間差額計入投資損益，同時將原計入其他綜合收益的累計額對應處置部分轉出計入投資損益。

購入時：借 “可供出售金融資產-成本”

-利息調整

貸 “銀存”

收利息時：借 “應收利息”

貸 “投資收益”

“可供出售金融資產-利息調整”

根據末攤餘成本與賬面之間: 借 “其他綜合收益”

貸 “可供出售金融資產-公允價值變動”

第五節. 金融資產減值

1.企業應在資產負債表日對以公允XXX的金融資產以外的金融資產（含單項/一組）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應計提減值準備。

客觀證據包括：

①發行方/債務人發生嚴重財務困難；

②債務人違反合同條款，如償付利息/本金髮生違約/逾期等；

③債權人出於經濟/法律等方面考慮，對發生財務困難的債務人作出讓步；

④債務人可能倒閉/進行其他財務重組；

⑤因發行方發生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續交易；

⑦發行方經營所處技術、市場、經濟/法律環境發生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回成本；

⑧權益工具投資的公允價值發生嚴重/非暫時性下跌；

❤判斷時應注意：

①這些客觀證據的損失事項必須影響金融資產的預計未來現金流量並能可靠計量。對於預期可能的損失，無論發生可能性多大，均不能作為減值損失予以確認；

②如難以找到單項證據來認定，應綜合考慮相關證據的總體影響來判斷；

③債務方/金融資產發行方信用等級下降本身不足以說明企業所持的金融資產產生了減值，但企業將債務人/金融資產發行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀減值聯繫起來，往往能夠對減值作出判斷；

④對以外幣計價的權益工具投資，應將投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本與資產負債表日以記賬本位幣反映的公允價值對比，判斷其是否減值。

⑤對於可供出售權益工具投資，其公允價值低於其成本本身不足以說明已發生減值，應綜合判斷該投資公允價值下降是否是嚴重/非暫時性下跌，同時從持有的整個期間來判斷。

2.❤以攤餘成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應按照該金融資產的原實際利率折現確定，並考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發生的費用應予以扣除）即使合同條款因債務方/金融資產發行方由於發生財務困難而重新商定/修改，在確認資產減值損失時，仍用條款修改前的原實際利率計算。

❤短期應收款的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定減值損失時，可不對其預計未來現金流量折現。

3.對存在大量性質類似且以攤餘成本後續計量的企業，在考慮減值時，應先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試。對單項不重大的可以單獨進行減值測試也可包括在具有類似信用風險特徵的金融資產組合中進行減值測試。實務中，企業根據具體情況確定金額重大的標準，一經確定，應一致運用，不得隨意變更。

❤單項測試未發現減值的金融資產（包括單項重大和不重大）應包括在具有類似信用風險特徵的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產不應包括在具有類似信用風險特徵的金融資產組合中進行減值測試

❤採用組合方式進行減值測試時，應注意:

①應將具有類似信用風險特徵的金融資產組合在一起，如按資產類型、行業分佈、區域分佈、擔保物類型、逾期狀態等進行組合；

②對已包括在組合中的資產，一旦有證據表明其發生減值，應將其從組合中分出來，單獨確認減值損失；

③在對某金融資產組合的未來現金流量進行預計時，應當以其具有類似風險特徵組合的歷史損失率為基礎。企業應對預計資產組合未來現金流量的方法和假設進行定期檢查，以最大限度消除差異。

❤對以攤餘成本計量的金融資產確認減值損失後，如有客觀證據表明該資產價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但該轉回後的價值不應超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤餘成本。

❤外幣金融資產減值的，應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率摺合成為記賬本位幣反映的金額。

4.在活躍市場中沒有報價其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，應將該權益工具投資的賬面價值，與按類似金融資產當時市場收益率對未來現金流量折現確定的現值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。與權益工具掛鉤並通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生減值的，也採用類似方法。

❤可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。另外在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資/與該權益工具掛鉤並須通過該工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。

第六節 . 金融資產轉移

1.轉移情形：

①將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方（如未到期票據向銀行貼現）；

②將金融資產轉移給另一方但保留收取金融資產現金流量的權利，並承擔支付給最終收款方的義務，同時還滿足一下條件：

⑴從該金融資產收到對等的現金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業發生短期墊付款，但有權全額收回該墊付款並按市場利率收利息的，視同滿足條件；

⑵根據合同約定，不能出售該金融資產/作為擔保物，但可將其作為對最終收款方支付現金流量的保證；

⑶企業無權將該現金流量進行再投資，但按合同約定在相鄰兩次支付間隔期內將所收到的現金流量進行現金/現金等價物投資的除外。企業按合同約定再投資的，應將投資收益按合同約定支付給最終收款方。

2.判斷金融資產轉移是否符合終止條件應注意：

①轉出方能否對轉入方實施控制，如能則表明是轉出方的子公司，應納入轉出方的合併財務報表屬於內部交易，不存在終止確認問題；

②看金融資產是整體轉移還是部分轉移。部分轉移情形包括：

⑴將金融資產所產生現金流量中特定、可辨認部分轉移，如企業將一組類似貸款的應收利息轉移等；

⑵將金融資產所產生全部現金流量的一定比例轉移，如將一組類似貸款的本金和應收利息合計的90%轉移等；

⑶將金融資產所產生全部現金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移，如將一組類似貸款的應收利息90%轉移等。

3.轉移符合終止確認條件的情況：（不符合則相反）

①企業以不附追索權方式出售金融資產；

②將金融資產出售同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該資產的公允價值回購；

③企業將金融資產出售同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。

4.符合終止條件的計量：

①整體轉移：轉移損益=收到的對價+/-原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得（損失）-該資產賬面價值

❤因金融資產轉移獲得了新金融資產/負債的，應在轉移日按公允價值確認（包括看漲期權、看跌期權、擔保負債、遠期合同、互換等），並將金融資產-金融負債後的淨額作為上述對價的組成部分。

❤企業與金融資產轉入方簽訂服務合同提供相關服務的（包括收取該金融資產的現金流量，並將收取的交付給指定資金保管機構等）應確認為一項服務資產/負債。服務負債按公允價值進行初始計量，並作為上述對價的組成部分，服務資產應視同未終止確認金融資產的一部分，其金額應根據所轉移金融資產整體的賬面價值在終止確認和未終止確認部分之間按各自相對公允價值進行分攤而確定。實務中所涉及服務費金額較小的，可在收取時確認為收入。即轉移收到的對價=因轉移交易收到的價款+新獲得金融資產的公允價值+因轉移獲得服務資產的價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉移承擔的服務負債的公允價值。

②部分轉移：應將所轉移資產的賬面價值在終止確認和未終止確認部分（這種情況下，所保留的服務資產應視同未終止確認金融資產的一部分）之間按各自相對公允價值進行分攤。並將終止確認部分的對價與原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額之和扣除終止確認部分的賬面價值後的差額，確認為金融資產轉移損益。分攤時未終止確認部分公允價值按下列原則確定：

⑴企業出售過與未終止確認部分類似的金融資產/發生過與其有關的其他市場交易，按最近交易價格確定。

⑵未終止確認部分在活躍市場是沒有報價且最近市場也沒有與其有關的實際交易價格的應按轉移金融資產整體公允價值-終止確認部分的對價後的餘額確定。整體公允也難以確定的，按金融資產整體賬面價值-終止確認部分的對價後的餘額確定。

❤不附追索權的應收債權出售，企業應將所售債權予以轉銷，結轉計提的相關壞賬準備，確認按協議約定預計將發生的銷售退回、銷售折讓、現金折扣等，確認出售損益。

附追索權的以應收債權為質押取得借款的核算原則進行會計處理。

5.轉移不符合終止確認時的計量應將收到的對價確認為一項金融負債（如貼現確認為短期借款）。該金融資產與確認的相關金融負債不得相互抵消。

6.繼續涉入：企業既沒有轉移也沒有保留金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬。

①放棄了對該金融資產控制，應終止確認該金融資產；（應關注轉入方能否單獨將該資產整體出售給與其不存在關聯方關係的第三方，且轉出方沒有額外條件對此出售加以限制即是否有約束性條款）；（該資產如不存在活躍市場則不表明轉入方有實際能力）;

②未放棄的，應按繼續涉入所轉移資產的程度（指金融資產價值變動使企業面臨的風險水平）確認有關金融資產/負債。

7.繼續涉入的計量：

①通過對所轉移金融資產通過財務擔保方式繼續涉入的，應在轉移日按資產的賬面價值和財務擔保金額2者中的較低者確認繼續涉入形成的資產進而確認相關收入，同時按財務擔保金額（被要求償還的最高金額）和財務擔保合同的公允價值（提供擔保的取費）之和確認形成的負債進而確認相關費用。

❤繼續涉入形成的資產和負債不應當相互抵消。

❤僅繼續涉入轉移金融資產一部分的，應將該部分金融資產視作一個整體，並運用上述會計處理原則。

❤次級權益：係指來自於"信託"分配的次於"優先權益"的權益。