進項稅不能抵扣，誰的責任？
近期發生在皖北某地的一起承包經營案，將承包經營涉及的納稅主體確定、承包人辦理稅務登記、承包後雙方以什麼名義納稅申報等實際問題凸顯出來。
承包租賃經營惹事端
先來看一下案件詳情：
2018年8月10日，皖北某洗煤有限責任公司（以下簡稱甲公司）經公證與河南某洗煤廠（以下簡稱乙公司）簽訂承包經營合同。合同載明：甲公司承包給乙公司生產經營﹐乙公司就其生產經營情況記賬﹐按期上交承包租賃費；乙公司以甲公司名義對外經營，由乙公司承擔相關法律責任。
此後甲乙雙方未變更稅務登記，但將承包經營情況報告了主管稅務機關。自2018年9月起﹐乙公司做好財務報表後交給甲公司，與甲公司原有欠稅彙總後以甲公司名義向稅務機關申報。2019年5月27日﹐稽查部門檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發現2018年11月該公司納稅申報表上的申報抵扣進項稅額比乙公司賬面核算的進項稅額多96521.58元。後證實這筆進項稅對應的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費﹐乙公司支付該欠費後供電局將增值稅專用發票開給了甲公司﹐甲公司據此入賬，乙公司賬務上未反映支付電費的記錄及相應的進項稅額。
稽查部門認為，該專用發票所購貨物非甲公司購進﹐甲公司不能抵扣此筆進項稅﹐ 根據有關規定對甲公司作出“補繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、並處0.5倍罰款”的處理決定，同時對乙公司作出行政罰款的處理。
納稅人不服，提出行政複議。複議部門維持對甲公司的稅務處理決定，但撤銷對乙公司的行政罰款，責令主管稅務分局加強對承包承租經營的稅務管理，並根據稅收執法責任制要求追究相關責任人的責任。
本案暴露出幾個問題，值得深思。
這筆稅款是否可以抵扣？
第一個問題是，有關進項稅是否可以抵扣。
稽查部門給出了否定答案，但甲公司在複議申請中指出，《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）規定，納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：一是納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二是納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三是納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。據此，有關電費進項稅可以抵扣。
複議部門同意納稅人的觀點，認為甲公司自供電局取得的電費增值稅專用發票進項稅額96521.58元（認證相符），貨物流、資金流、票據流均完全符合上述公告的3個實質要件，且業務發生在公告實施日期2014年8月1日之後，因而該筆進項稅額按規定可以在發票開具之日起360日內申報抵扣。不過，複議部門認為抵扣方不是甲公司。
誰是納稅主體？
這引出了第二個問題，即這筆進項稅額由誰來抵扣。
這筆稅款可以抵扣，但前提是抵扣者須是該業務相應的納稅主體。那麼，甲公司是該業務的納稅主體嗎？
根據規定，稅務登記是確定納稅主體實施稅務管理的基礎工作，是徵納雙方稅收法律關係成立的證明和依據，所以企業是否及時辦理、變更稅務登記，主管稅務機關是否通過稅務登記管理明確納稅主體，是確定這筆稅款由誰抵扣的關鍵。
圍繞本案，稽查部門從三方面作了分析。
一、稅收徵管法實施細則第四十九條規定
承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，並定期向發包人或者出租人上交承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，並接受稅務管理。本案中，根據合同等資料，乙公司有獨立生產經營權，是在財務上獨立核算並定期向發包方上交承包費的承包承租人，按《稅務登記管理辦法》規定，應當自承包承租合同簽訂之日起30日內，向其承包承租業務發生地稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關發放臨時稅務登記證及副本。
二、增值稅暫行條例實施細則第十條規定
企業租賃或承包給他人經營的，以承租人或承包人為納稅人。據此，本案中，承包經營合同簽訂後，乙公司是有關承包經營業務的納稅義務人，應當以自己的名義辦理稅務登記。而實際上，由於辦理稅務登記需要納稅人提供營業執照或者其他核准執業證件，而洗煤屬於汙染行業，需要嚴格審批，乙公司遲遲過不了關，導致無法辦理營業執照，稅務登記辦理受到影響。甲公司也未辦理變更稅務登記﹐將乙公司的生產經營情況合併納稅申報。根據稅務登記管理辦法，稅務登記的設立或變更並不必然以工商執照登記或變更為前提，乙公司存在未按規定辦理或變更稅務登記的過錯。
三、《財政部 國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅﹝2016﹞36號）附件1《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》規定
採用承包、承租、掛靠經營方式下，同時滿足以下兩個條件的，以發包人為納稅人：一是以發包人名義對外經營；二是由發包人承擔相關法律責任。不同時滿足這兩個條件的，以承包人為納稅人。本案中，乙公司以甲公司名義對外經營但由乙公司承擔相關法律責任，因此應確認乙公司為有關經營業務的納稅主體。
綜合上述三點，稽查部門認為，甲公司自供電局取得的電費增值稅專用發票進項稅額不能抵扣，因為乙公司是法律意義上的納稅主體，不能用非納稅主體的進項稅額抵扣納稅主體的銷項稅額。複議部門認同此觀點。
誰的管理出了問題？
接下來，第三個問題浮出水面：這筆進項稅不能抵扣，是誰的責任。
顯然，稽查部門認為是納稅人的管理疏忽所致。而納稅人在複議申請中指出，稅務機關未提供與變更稅務登記有關的後續管理服務，導致其未辦理臨時稅務登記﹐未接受稅務管理，是造成這筆進項稅額不得抵扣的主要原因。
納稅人表示，根據稅收徵管法實施細則第四十九條規定，像乙公司這樣的承包人應當就其生產經營所得納稅﹐並接受稅務管理。稅收徵管法第六十條規定，未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者註銷登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款；稅收徵管法實施細則第十九條規定，稅務機關對稅務登記證件實行定期驗證和換證制度。但本案中，主管稅務機關並未對甲乙公司實施相應的後續管理，實際上等於認可了其申報方式，因此，不能因稅務機關管理不到位而把責任歸於納稅人，更不能因此不讓抵扣這筆進項稅款。
筆者認為，在這個問題上，企業和主管稅務分局都有責任，這個典型案例暴露出對於承包租賃經營企業的稅收徵管還存在漏洞，需要儘快彌補。
法律方面
現行法律法規對承包租賃企業的稅務管理規定還比較抽象﹐關於承包人辦理稅務登記的辦法還不具體，尤其是對簽訂承包合同後雙方以什麼名義納稅申報還不明確，這些都給實際徵管操作帶來困難。本案中，主管稅務分局正是由於此類困難，未及時促使涉案企業正確處理涉稅事項。
管理方面
造成本案爭議問題的直接原因是主管稅務分局後續管理不到位，未及時劃清發包承包雙方的納稅主體地位，未及時通知發包方變更稅務登記，也未按規定對承包方進行規範管理，致使其未辦理臨時稅務登記證。當承包方未注意有關涉稅事項規定，超過30日未按規定辦理稅務登記，徵管人員也未按規定對其採取限期改正或給予處罰的措施。徵管人員表示這樣做的原因是認為甲公司的欠稅與乙公司實現的稅款都能在納稅申報中反映。
與其他管理部門的規定銜接方面，稅務登記證的辦理有些受到營業執照辦理情況的制約﹐有些按規定不需要在工商行政管理機關辦理變更登記，或者其變更登記的內容與工商登記內容無關的，應當自稅務登記內容實際發生變化之日起30日內，或者自有關機關批准或者宣佈變更之日起30日內，由納稅人到原稅務登記機關申報辦理變更稅務登記。納稅人要注意瞭解有關規定，納稅人未及時變更的，稅務機關的後續管理要及時跟進。由於納稅人的生產經營情況處於不斷變化之中，稅務登記管理要與時俱進，及時反映納稅人的變化情況。對於納稅人來說，應當如實填報登記事項，經營業務有變化，要及時告知稅務機關尋求涉稅輔導。
經過複議人員細緻解釋，納稅人最終認同了複議結果。
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