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近日，國家稅務總局發佈了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）（以下簡稱《辦法》），涉及“稅前扣除憑證”“企業、單位和個人”“內部憑證和外部憑證”等一些基本概念，如何理解這些概念及其內涵，對準確適用《辦法》十分重要。為此，本文對這些概念進行解釋說明，供納稅人在實務操作中參考。
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新規基本概念解析
一稅前扣除憑證
《辦法》第二條規定了稅前扣除憑證的概念。稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，並據以稅前扣除的各類憑證。可見，稅前扣除憑證首要作用即為“證明”。《中華人民共和國企業所得稅法》對稅前扣除提出了支出要實際發生、要與取得的收入相關且具有合理性等原則性要求，稅前扣除憑證是這些要求的直觀體現。此外，“各類憑證”表明稅前扣除憑證範圍十分廣泛，並非特指某一項或某一種憑證。
二企業、單位和個人
《辦法》第三條規定了企業的概念和範圍。“企業”是指《企業所得稅法》及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。《辦法》第八條、第九條、第十條中提及到的“單位”，是一個較為寬泛的概念，主要包括企業、機關單位、事業單位、社會團體等。《辦法》第九條、第十條、第十八條中提及的“個人”，主要包括自然人和未被認定為增值稅一般納稅人的個體工商戶。
三真實性、合法性和關聯性
稅前扣除的基本原則是實際發生，且與取得收人有關、合理。稅前扣除憑證在管理中則應遵循真實性、合法性、關聯性的基本原則。真實性是基礎，若企業的經濟業務及支出不具備真實性，取得的憑證不得作為稅前扣除憑證。合法性是核心，只有當稅前扣除憑證的形式、來源、填寫要求符合法律、法規等相關規定，才能作為稅前扣除的證明，這裡的“法律、法規”是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規，也包括
會計方面的法律、法規，還包括與稅前扣除憑證有關的其他各類法律、法規。關聯性是關鍵，稅前扣除憑證應與其反映的與收入有關的支出相關聯且有證明力。四內部憑證和外部憑證
《辦法》第八條規定，稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證是指企業自制用於成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。
內部憑證由企業根據國家會計法律、法規等相關規定，在支出發生時自行填制，比如，企業的工資表等會計原始憑證即為企業據以稅前扣除的內部憑證。
外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用於證明其支出發生的憑證，包括但不限於發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。由於企業的經營活動多樣複雜，在實際發生支出時，稅前扣除憑證不盡相同，發票是主要的但不是唯一的稅前扣除憑證。此外，企業的很多支出還需要內部憑證與外部憑證聯合佐證，方可證實其真實性。比如，企業資產計提折舊，不僅需要購置資產時的發票等外部憑證，還需資產折舊明細核算憑證等內部憑證。
五小額零星經營業務
《辦法》第九條規定，企業在境內發生的支出項目屬於增值稅應稅項目（以下簡稱“應稅項目”）的，對方為從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起徵點。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部稅務總局關於延續小微企業增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕76號）等規定，小額零星經營業務可按以下標準判斷：按月納稅的，月銷售額不超過3萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300～500元（具體標準按照各省有關部門規定執行）。但如果個人從事應稅項目經營業務的銷售額超過上述規定，相關支出仍應以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。
六勞務
《辦法》第九條、第十條、第十八條均提及“勞務”概念。這裡的“勞務”也是一個相對寬泛的概念，原則上包含了所有勞務服務活動。比如，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則中規定的加工、修理修配勞務，銷售服務等；《企業所得稅法》及其實施條例規定的建築安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、諮詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅遊、娛樂、加工以及其他勞務服務活動等。此外，《辦法》第十八條所稱“應納增值稅勞務”中的“勞務”也應按上述原則理解，不能等同於増值稅相關規定中的“加工、修理修配勞務”。
七不合規發票和不合規其他外部憑證
《辦法》第十二條規定，不合規發票是指私自印製、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規範等不符合規定的發票。判斷髮票是否符合規定的依據主要有《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則、《國家稅務總局關於增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第16號）等相關法規。
不合規其他外部憑證是指發票以外的不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證。判斷其他外部憑證是否符合規定，主要依據與憑證相關的各類法律法規，如財政部發布的《財政票據管理辦法》等。八無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料
如果因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等，對方的法律主體已經消失或者處於“停滯”狀態，企業無法正常補開、換開發票、其他外部憑證的，《辦法》第十四條規定，企業確實無法從對方取得補開、換開發票、其他外部憑證的，在具有相關資料且足以證實其支出真實性的情況下，允許稅前扣除。可以看出，交易對方的狀態情況是企業實施這一特殊補救措施的前提條件，企業應當積極主動獲取線索和信息，及時維護自身的涉稅權益。目前，獲取對方狀態的渠道已經非常暢通，企業可以登陸國家企業信用信息公示系統、有關部門網站，並將網站發佈的公示文件或者截圖等作為資料留存。
九採用非現金方式支付的付款憑證
《辦法》第十四條規定的六方面資料中，第三項必備資料為“採用非現金方式支付的付款憑證”。在對方法律主體消失或者處於“停滯”狀態的情況下，現金方式支付的真實性將無從考證，為此《辦法》對支付方式作出了限制性規定。採用非現金方式支付的付款憑證是一個相對寬泛的概念，既包括銀行等金融機構的各類支付憑證，也包括支付寶、微信支付等第三方支付賬單或支付憑證等。
十補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證的規定期限
《辦法》第十六條規定，企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，並且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發生年度進行稅前扣除。這裡的“規定期限”包括兩種情形：在彙算清繳期結束前，是指《企業所得稅法》規定的彙算清繳期，在彙算清繳期結束後，是指《辦法》第十五條中規定的期限，即自被稅務機關告知之日起60日內。
《辦法》在加強企業所得稅管理、減輕納稅人負擔、保障納稅人合法權益、優化稅收環境等方面均進行了很多探索和創新，對稅前扣除憑證的種類、填寫內容、取得時間、補開換開要求等方面進行了詳細的規定，企業應在準確理解基本概念的基礎上全面學習和掌握相關內容，並在日常工作中規範管理稅前扣除憑證，減少稅收風險。
新規九大亮點
深化“放管服”改革企業所得稅稅前扣除憑證管理凸顯九大亮點
稅務總局所得稅司何冰（2018年7月6日中國稅務報）
近日，國家稅務總局發佈了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》）。《辦法》始終貫穿了“放管結合，優化服務”的理念，從統一認識、易於判斷、利於操作出發，在減輕納稅人辦稅負擔、減少稅收風險、保障納稅人合法權益等方面進行創新，企業所得稅稅前扣除憑證管理凸顯九大亮點。
亮點一：憑證分類初亮相
《辦法》第二條規定了稅前扣除憑證的概念，這是企業所得稅首次對稅前扣除憑證的概念和內涵進行明確。企業所得稅法對稅前扣除提出了支出要實際發生、要與取得的收入相關且具有合理性等原則性要求，稅前扣除憑證是這些要求的直觀體現。
《辦法》第八條規定了稅前扣除憑證的分類，旨在為納稅人提供實際操作指引，消除以往“發票是唯一稅前扣除憑證”的理解誤區。企業經營活動的多樣性決定了稅前扣除憑證的多樣性，如企業支付給員工工資，工資表等會計原始憑證作為內部憑證可以用於稅前扣除；發票是主要的外部憑證，但不是唯一的稅前扣除憑證。外部憑證包括但不限於發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。
亮點二：收款憑證來減負
《辦法》第九條規定了企業在境內發生的支出項目屬於增值稅應稅項目，如果對方為從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證。據此，從事小額零星經營業務的個人在《辦法》實施後，將進一步免除代開發票的負擔，促進業務發展。此外，相關企業也將大大減輕辦稅負擔。
小額零星經營業務的判斷標準在《辦法》第九條中有相應規定，即個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起徵點。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則、《財政部稅務總局關於延續小微企業增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕76號）等政策規定，小額零星經營業務可按以下標準判斷：按月納稅的，月銷售額不超過3萬元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過300元-500元（具體標準根據各省規定執行）。但需要特別指出的是，如果個人銷售額超過上述規定，相關支出仍應以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。
亮點三：補救措施接地氣
企業應當取得而未取得或者取得不合規外部憑證，是企業在經營活動中有可能遇到的問題。為不影響企業當年度稅款計算與繳納，《辦法》根據“尊重事實、寬嚴相濟”的原則，制定了補救措施，既體現了企業所得稅“實際發生”的扣除原則，又保障納稅人合法權益。根據《辦法》第十三條、第十四條，納稅人可以分步驟實施補救措施：
第一步：在當年度彙算清繳期結束前補開、換開符合規定的外部憑證。
第二步：企業在補開、換開外部憑證過程中，一旦對方出現註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊情況，補開、換開工作將陷入“僵局”。在此情況下，若企業的支出真實且已實際發生，企業可採取更為特殊的補救措施，即在具有相應資料可以證實支出的真實性後，允許稅前扣除。
以上制度安排，暢通了“不合規外部憑證不得作為稅前扣除憑證——換開合規外部憑證——因特殊原因不能換開——具有相應資料可以證實支出真實性——允許扣除”這一稅前扣除管理流程，既兼顧了徵管效率，又尊重了客觀實際，還貫徹了誠信理念，切實有效保障了納稅人的正當權益。
亮點四：追補釦除消顧慮
由於一些原因，如購銷合同、工程項目糾紛等，企業在支出年度彙算清繳期內未能取得符合規定的外部憑證或者取得不合規外部憑證，企業對該支出是否稅前扣除往往存在顧慮。為了鼓勵和引導企業不斷加強自身財務管理和內控管理，依法、合規稅前扣除，《辦法》第十七條規定，企業主動沒有在當年度進行稅前扣除的，待以後年度取得符合規定的外部憑證後，相應支出可以追補至該支出發生年度扣除，追補釦除年限不得超過5年。其中，因特殊原因無法補開、換開符合規定外部憑證的，企業在以後年度憑相關資料證實支出真實性後，相應支出也可以追補至該支出發生年度扣除，追補釦除年限不得超過5年。
亮點五：分攤方式更簡化
根據《辦法》第十七條的規定，企業與其他企業、個人的共同支出，採取分攤方式的，取得外部憑證的一方以外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同支出的其他企業以取得外部憑證一方開具的分割單作為稅前扣除憑證。據此，在一定條件下共同支出可以憑分割單進行稅前扣除，將可有效簡化企業的稅務處理。
亮點六：租用費用切實際
企業租用（包括企業作為單一承租方）辦公、生產用房等資產過程中，不可避免地或發生水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用，在有些情況下，這些費用是包含在租金中，有些情況下需要單獨支付。對於後一種情況，出租方的處理方式也不相同，既有采取銷售方式處理的，又有采取費用分攤方式處理的。因此，《辦法》第十九條規定了不同處理方式下的稅前扣除憑證管理要求，有效解決了納稅人在生產、經營過程中的問題。
亮點七：境外支出定原則
隨著我國“走出去”戰略的實施，越來越多的企業積極參與境外競爭與合作，不斷開拓國際市場。但是，一些企業對境外支出扣除憑證管理存在較多困惑。考慮到境外不同國家、地區的稅收法律、徵管制度各不相同，稅前扣除憑證無法一一列舉和明確，《辦法》第十一條對境外支出稅前扣除憑證的管理，從原則上進行了規定，企業以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證作為稅前扣除憑證。企業根據上述原則和境外國家、地區有關規定，取得相應的稅前扣除憑證即可。
亮點八：規範管理新理念
近年來，“互聯網+”的發展模式在各領域持續發酵，新模式不斷湧現並日趨活躍。企業在實施這些創新模式時，經常會發生一些不屬於增值稅應稅項目的支出，如發放給消費者個人的小額電子紅包或優惠券等，這些支出往往難以取得對方出具的收款憑證或其他憑證。為支持企業創新與發展，《辦法》對不屬於增值稅應稅項目的稅前扣除憑證管理具有一定的彈性。如，《辦法》規定，對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證，未堅持要求企業取得個人出具的收款憑證或其他憑證。但是，內部憑證的填制和使用企業仍須符合國家會計法律、法規等相關規定,在彈性管理的同時，也體現了稅前扣除憑證管理的規範性特徵。
亮點九：引導內控減風險
《辦法》在加強企業所得稅管理、減輕納稅人辦稅負擔、降低納稅人稅法遵從成本、保障納稅人合法權益、優化稅收營商環境等方面均進行了有益探索。一方面，《辦法》強調了稅前扣除憑證在企業所得稅管理中的重要性，取得符合規定的稅前扣除憑證是企業必須承擔的責任。另一方面，《辦法》對稅前扣除憑證的種類、填寫內容、取得時間、補開換開要求等方面都進行了詳細規定，既有原則性要求，又有具體性指引，有利於引導企業規範和強化自身財務管理和內控管理，降低稅收風險。如，為消除取得不合規發票的風險，建議企業可採取以下措施加強發票管理：一是注意對合作夥伴的選擇，重點選擇誠信度高、財務核算健全的單位或者個人；二是應當調整內部業務、財務等部門的憑證管理制度，加強對憑證合法、合規性的審核；三是在取得增值稅發票時，及時進行認證或者查驗。
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