文|金穗源商學院 王皓鵬
2018年1月26、27日金穗源商學院組織的“土地增值稅清算實戰訓練課程”圓滿結束。在“訓練課程”中我仍發現一些問題，大家沒有掌握。今天我拋出一個問題與大家繼續探討：房地產企業採取一般計稅方法計算增值稅的時候，可以進行差額計算增值稅稅款，在這種情況下，如何確認土地增值稅收入呢？
在《廣州市地方稅務局關於印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函[2016]188號）文件中這樣規定：
納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預徵收入按“含稅銷售收入/(1＋11%)”確認；土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入＋本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”確認，即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。
同時，該文件還列舉了案例加以解釋。
例:甲房地產開發企業為一般納稅人按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業預售一套房產，取得含稅銷售收入1110萬，假設對應允許扣除的土地價款為400萬。則甲企業預售房產時土地增值稅預徵收入為1110/(1＋11%)=1000萬。甲企業按照財稅〔2016〕36號文規定，到期申報應交增值稅為(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36萬，則甲企業土地增值稅清算收入為1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64萬。
看到這裡，大家有什麼想法呢？
我
個人認為，如果遵循廣州的文件，則一般計稅方法下的土地增值稅清算項目的收入將多計“39.64萬”，虛增土地增值稅“增值額”，造成企業多交土地增值稅稅款。
該如何理解這個問題呢？！我們借用政策中的案例來分析：
案例：某房地產企業採取一般計稅方法增值稅計算，假設2018年收入是1110萬元（含稅），對應扣除的土地價款是400萬元。如何計算增值稅稅款？
分析：
1、按照總局2016年18公告的相關規定，計算增值稅“銷項”：
（1110-400）/1.11*11%=70.36萬
需要注意，這個銷項並非真正意義上的銷項稅金。
2、按照財會[2016]22文件會計分錄：
借：預收賬款1110萬
貸：主營業務收入1000萬
應交稅費---應交增值稅（銷項）110萬
同時：
借：應交稅費---應交增值稅（銷項稅額抵減）39.64萬
貸：主營業務成本 39.64萬
110萬元的銷項稅金，是真正意義上的銷項稅金，也是開具增值稅專用發票“銷項稅金”的金額，同時也是下游企業進項抵扣的金額。
3、土地增值稅清算中，收入金額是多少？
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規定： “條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。”
“有關的經濟收益”，我理解應該是指因銷售行為而“向購買方”收取的其他價款，且代收之後無法支付的“代收款項”。需要強調的是：
①向業主（購買方）收取
必須是因為銷售行為的存在，購買方支付的款項。比如，因業主違約而收取的違約金。
②代收款項無法支付
接上例，因業主違約而收取的違約金，作為房地產企業的一項“利得”，在會計作為“營業外收入”的同時，土地增值稅也是作為“收入”對待。而房地產企業代收的“辦證費”、“測繪費”，因為必須支付給相關行政部門（房管局、測繪局），所以不屬於“有關的經濟收益”，也就不作為土地增值稅收入對待。
依據以上分析，房地產企業因為“增值稅差額計稅”而“減免”的增值稅稅金，並非從“購買方”獲得的“有關的經濟收益”，因此，不應作為土地增值稅的“收入”對待。
營改增之後，房地產企業土地增值稅清算碰到諸多難題，比如：清算對象很有可能劃分為“營業稅體制下”、“增值稅老項目”、“增值稅新項目”；收入、稅金、扣除也得遵循以上屬性進行劃分，然後合併。如有疑問或您認為有出入的地方，歡迎提出來，和大家一起分享！
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