員工因“勞動合同終止”獲得的經濟補償金，究竟該不該享受免稅待遇？
編者按
七月下旬，北京市第三中級人民法院的一份涉及員工因勞動合同終止獲得經濟補償金是否應享受稅收優惠政策的二審行政判決書（下稱“本案”，案號[2019]京03行終689號），在稅務圈裡引發廣泛熱議。無獨有偶，筆者在研究中檢索發現，北京第二中級人民法院和上海第一中級人民法院也曾各有一份同判案例，案號分別是[2018]京02行終 770號和[2016]滬01行終19號。通過閱讀三份案例，筆者感到，雖然三份同判案例均屬個案，但其中涉及的是許多勞動者因勞動合同終止獲得補償金時，能否依法享受國家稅收優惠政策的重大合法權益，故筆者試就這幾份案例中的同一爭議焦點作以概略分析，希望引起政策人士的重視與關注，切實保障勞動者的稅收合法權益。
【爭議焦點】
員工因“勞動合同終止”獲得的一次性經濟補償金，是否屬於免徵個人所得稅範圍。
【法院認為】
“《稅收徵管法》第三條規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定。《個人所得稅法》（2011年版）第四條明確的規定了個人所得稅的減免的情形。 [2001]157號文中的規定，個人因與用人單位解除勞動關係而取得的一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免徵個人所得稅。本案中，張秀善取得經濟補償金為因終止勞動合同所取得經濟補償金收入，不符合前述法律文件中規定的免徵稅收入範圍。綜上，稅務主管機關基於上述事實，按照《個人所得稅法》（2011年版）的規定對上訴人徵收個人所得稅並無不當，張秀善請求撤銷該行為的主張，缺乏事實及法律依據，本院不予支持。”
【概略分析】
我們從法院認定中不難看出，法院認定張秀善取得的補償金不符合法律文件規定的免徵稅收收入範圍的理由有三：一是引用《稅收徵管法》第三條，強調稅收減免應依法定原則；二是指出個人所得稅減免僅由《個人所得稅法》第四條規定；三是列述財稅[2001]157號文件第一條。
關於法院的前兩個理由，我們認為，稅收法定原則當然是依法治國的基本原則。依照法律規定，只有法律或者經授權後的國務院才有權規定稅收減免，而作為國務院所屬部委的財政部、國家稅務總局，確無作出稅收減免規定的權力，但我國目前的國情現狀，大量具體的稅收政策，一般多由財政部、國家稅務總局制定和頒佈規範性文件執行，因此，法院以這兩個理由作為本案結論的論證，似乎並無太多實際意義。關於法院的第三個理由，很遺憾，法院僅僅列述財稅[2001]157號文件第一條規定的條文，並未給出任何法理分析，使得緊接其後“因終止勞動合同所取得經濟補償金收入不符合前述法律文件中規定的免徵收入範圍”的否定性結論，無法令人信服。
縱觀本案一、二審判決，庭審中還有一個關鍵性問題在判決書中未予正面回應，即財稅[2001]157號文件中的“解除勞動關係”是否等同於“解除勞動合同”，而這一問題的背後，則隱含著一個不能迴避的法律關係邏輯。從本案及另外兩個同判案例來看，稅務機關和兩級法院都認為“解除勞動關係”就是指“解除勞動合同”，認為財稅[2001]157號文件規定的免徵對象，指向的是勞動合同未到期前解除勞動合同時的補償金，不包含勞動合同到期時“終止勞動合同”的補償金。
我們認為，本案中稅務局和法院的認定是錯誤的。理由如下：
首先，勞動關係是指用人單位與勞動者建立的，勞動者接受用人單位管理並向用人單位提供勞動，用人單位根據勞動者提供的勞動支付報酬的一種權利義務法律關係。勞動合同是指勞動者與用人單位依照勞動法律相關規定簽訂的確定勞動法律關係權利義務的協議，這個協議僅是記載用人單位與勞動者之間勞動關係的一種書面文件，而不是勞動法律關係本身，解除勞動合同並不等同於解除勞動法律關係。
其次，根據勞動部《關於貫徹執行〈中華人民共和國勞動法〉若干問題的意見》（勞部發[1995]309號）第二條、第十七條，“勞動者事實上已成為企業、個體經濟組織的成員，併為其提供有償勞動，可認定用人單位與勞動者之間形成了事實勞動關係”，說明是否簽訂勞動合同並不影響勞動法律關係的確定。
第三，財稅[2001]157號文件中的“解除勞動關係”，實質是指勞動者與用人單位之間勞動法律關係的“消滅”、“切斷”或“結束”，既可“因提前解除勞動合同”使雙方“勞動關係解除”，也可“因勞動合同到期終止”而使雙方“勞動關係解除”。提前解除勞動合同或到期終止勞動合同，僅僅是解除雙方勞動法律關係的方式、途徑或手段，而是結果。這猶如男女離婚，男女雙方是採取協議離婚還是訴訟離婚，都是實現離婚這一法律效果的方式、途徑或手段，而不等同於離婚這一結果本身。
第四，國家稅收政策對員工離職補償金的規定，從國稅發[1999]178號）中“因解除勞動合同取得經濟補償金”的表述，到（財稅[2001]157號）、（財稅〔2018〕164號）中“解除勞動關係取得的一次性補償收入”的表述，說明政策制定機關將享受稅收優惠的判斷標準，是從“解除勞動合同”到“解除勞動關係”的改變，不再以區分解除勞動關係的方式作為標準，此與《勞動法》第九十一條，尤其是與2007年頒佈的《勞動合同法》第四十四條、第四十六條、第四十七條是緊密銜接。
第五，國家立法規定給予勞動者一次性經濟補償，是基於勞動者離職後可能在一段時間內沒有固定收入的照顧，更是為了社會穩定。國家出臺稅收政策對勞動者離職補償金給予免徵，仍然是國家對勞動者照顧和穩定社會的進一步措施。勞動者在與用人單位解除勞動關係時獲得經濟補償，必定是依法獲得，至於是通過提前解除勞動合同這種方式獲得，還是通過到期終止勞動合同這種方式獲得，不應成為勞動者依法享受國家稅收政策待遇的障礙。只要勞動者是依法獲得經濟補償金，就當依法適用財稅[2001]157號文件，給予免徵個人所得稅待遇。
第六，行政法的基本目的是限制行政權力、保護公民權利，當存在法律法規或政策規定不明確時，權力機關應當做出有利於行政相對人的解釋，尤其在稅收領域，存在稅務機關強勢執法的現狀，更應堅守有利於行政相對人的基本原則。且本案事關許多勞動者稅收權益，我國雖然不循判例法，但行政個案的處理仍具有相當大的正反影響力。財稅[2001]157號由財政部、國家稅務總局制定頒佈，稅收業務的專業性極強，在文件制定頒佈機關尚無明確解釋之前，法院應主動徵詢制定頒佈機關的意見，不宜草率處理。
【相關稅收政策節錄】
1、國家稅務總局《關於個人因解除勞動合同取得經濟補償金徵收個人所得稅問題的通知》（國稅發[1999]178號）。
“近接一些地區請示,要求對企業在改組,改制或減員增效過程中解除職工的勞動合同而支付給被解聘職工的一次性經濟補償金徵收個人所得稅政策問題加以明確.經研究,現規定如下“一、對於個人因解除勞動合同而取得一次性經濟補償收入，應按“工資,薪金所得”項目計徵個人所得稅。二、考慮到個人取得的一次性經濟補償收入數額較大。而且被解聘的人員可能在一段時間內沒有固定收入，因此。對於個人取得的一次性經濟補償收入，可視為一次取得數月的工資,薪金收入,允許在一定期限內進行平均。”
2、財政部、國家稅務總局《關於個人與用人單位解除勞動關係取得的一次性補償收入徵免個人所得稅問題的通知》（財稅[2001]157號）
“為進一步支持企業、事業單位、機關、社會團體等用人單位推進勞動人事制度改革，妥善安置有關人員，維護社會穩定，現對個人因與用人單位解除勞動關係而取得的一次性補償收入徵免個人所得稅的有關問題通知如下：一、個人因與用人單位解除勞動關係而取得的一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免徵個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關於個人因解除勞動合同取得經濟補償金徵收個人所得稅問題的通知》(國稅發[1999]178號）的有關規定，計算徵收個人所得稅。”
3、財政部、稅務總局《關於個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）
“五、關於解除勞動關係、提前退休、內部退養的一次性補償收入的政策，（一）個人與用人單位解除勞動關係取得一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費），在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免徵個人所得稅；超過3倍數額的部分，不併入當年綜合所得，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。”
“九、本通知自2019年1月1日起執行。下列文件或文件條款同時廢止：（一）《財政部 國家稅務總局關於個人與用人單位解除勞動關係取得的一次性補償收入徵免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）第一條；（七）《國家稅務總局關於個人因解除勞動合同取得經濟補償金徵收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔1999〕178號）；”
【相關判決案號】
1、北京三中院（2019）京03行終689號
2、北京二中院（2018）京02行終770號
3、上海二中院（2016）滬01行終19號
