編者按：近期，華稅律師接到多起出口退稅爭議案件諮詢，爭議焦點集中為，稅務機關長時期暫緩辦理出口退稅、暫扣出口退稅款。由於稅收徵管法等沒有對稅務機關暫緩、暫扣的期限加以規定，實務中部分稅務機關以疑點未核實為由長時限暫緩、暫扣出口企業退稅款，且經營者對何時疑點可以被排除無法預知。此外，因暫緩、暫扣行為從法律屬性上未予以明確，口頭或書面通知暫緩、暫扣出口退稅行為是否可訴、如何救濟亦成為出口企業關注重點。
一、出口業務發生哪些疑點，稅務機關會暫緩出口退稅
暫緩、暫扣出口退稅款，發生的根本原因在於稅務機關審核的出口退稅業務存有疑點，在行使出庫退稅審核權限的過程中衍生出的一種行政管理行為。稅務機關在審核出口退稅業務中發現疑點，根據規定，可相應啟動進一步核查、函查、稅務稽查等程序以進一步落實或排除疑點。實務中，引發稅務機關暫緩辦理出口退稅的情形，主要包括：
1.出口貨物的供貨企業存在涉嫌虛開增值稅專用發票等需要對其供貨的真實性及納稅情況進行核實的疑點
舉例：（1）委託加工數量與原材料購進數量嚴重不匹配；
（2）原材料採購數量與產品銷售數量不匹配；
（3）出口售價虛高、與原材料成本不匹配；
（4）供貨企業的生產能力存疑，廠房、設備與產品數量嚴重不符；
（5）供貨企業無法提供產品對應的物流運輸憑證
一旦出口企業出口業務真實性受到質疑，則辦案機關會追溯貨物來源，通過供貨方企業所在稅務機關協查的方式，向供貨企業發函調查採購業務真實性。例如，出口退稅辦理地區發生特大騙稅案，則該案件對應進項發票來源地的生產企業、出口企業可能受到牽連，一併被立案專項檢查。
2. 因涉嫌騙取出口退稅被稅務機關稽查部門立案查處未結案
舉例：A公司代理B生產企業出口數碼產品，該生產企業利用循環出口方式騙取出口退稅，稽查局以A公司涉嫌騙取出口退稅立案稽查，對A公司退稅業務開展全面檢查，檢查過程中，稽查局通過函調上游5家供貨企業，其中4家供貨企業資金、貨物收發均不存在疑點，但因A公司稽查立案查處未結束，稅局對其他4家企業涉及的800餘萬退稅款也不予退稅。
3.因涉嫌出口走私被海關立案查處未結案
4.出口貨物報關單、出口發票、海運提單等出口單證的商品名稱、數量、金額等內容與進口國家（或地區）的進口報關數據不符；
5.涉嫌將低退稅率出口貨物以高退稅率出口貨物報關；
6.增值稅一般納稅人取得異常憑證，已經辦理出口退稅款的。
國家稅務總局公告2019年第38號規定了異常憑證的範圍，取得的增值稅專用發票被列入異常憑證的，尚未申報或已申報未辦理的，暫不允許辦理，已辦理的，按照列入異常憑證範圍的增值稅專用發票對應的已退稅款追回。
二、稅務機關暫緩出口退稅是否有期限、範圍限制
根據國家稅務總局關於《出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》有關問題的公告（國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第五項；（五）主管稅務機關發現出口企業或其他單位的出口業務有以下情形之一的……該筆出口業務暫不辦理出口退（免）稅。已辦理的，主管稅務機關可按照所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小於所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。
待稅務機關核實排除相應疑點後，方可辦理退（免）稅或解除擔保。據上述規定，恢復辦理出口退稅或將已審核通過的暫扣款返還，需要“待稅務機關核實排除相應疑點”，實踐中，引發稅企爭議的最常見問題包括：稅務機關口頭通知暫緩暫扣；超範圍（期限）暫緩、暫扣。
（一）口頭通知暫緩、暫扣，未履行書面告知義務
案號：蘇州市中級人民法院行政判決書（2017）蘇05行終313號
常熟國稅局2016年4月已實際作出暫緩退稅行為，但至2016年10月下達《稅務事項通知書》，期間未說明暫緩退稅行為的依據、理由，未聽取企業陳述、申辯意見。
裁判要旨：本院認為，行政文書是行政行為的載體,是行政主體對行政相對人權利義務實施影響的媒介。行政法律文書使得行政行為從不可視和不可知過渡到可視和可知的階段，促成相對人的權利義務由抽象和不確定過渡到具體和確定，併成為相對人向有權機關尋求權利救濟的憑證或依據。因此，行政行為一般認為是要式的法律行為，即行政機關作出行政行為，應當出具正式的文書並送達。本案中常熟國稅局在作出〔2016〕1003號《稅務事項通知書》前事實上已經實施了暫緩退稅行為，但未向常熟華錦公司說明暫緩退稅行為的依據、理由，未聽取常熟華錦公司的陳述、申辯，違反了行政行為要式性要求、正當程序原則和行政權力運行公開原則，構成程序違法。
我們代理的出口退稅案件以及不少客戶諮詢反應的情況看，稅務機關口頭或電話通知暫緩辦理和暫扣出口退稅款的情況不在少數，未履行書面告知義務即作出對出口企業權益有影響的決定。
（二）無明確期限的長時期暫緩、暫扣出口退稅
案例：湖北省武漢市中級人民法院行政裁定書（2017）鄂01行終720號
基本案情：襄陽市金港灣進出口有限公司以襄陽國稅局在長達6年多的時間裡6筆暫扣應退稅款和1筆未退稅款未處理為由，向省國稅局提出複議申請。省國稅局下達複議決定書，認定襄陽國稅局構成行政不作為，要求在60日內作出具體行政行為。
現行出口退稅的相關文件並未對暫緩、暫扣出口退稅款的時限作出規定，故實務中暫緩辦理出口退稅、暫扣出口退稅款時限成迷，企業缺乏合理預期，部分企業因出口業務存疑長時間被稅局暫緩、暫扣稅款，與稅局溝通無果，暫緩退稅、暫扣稅款久拖不決，無週轉資金，可能面臨停業、甚至走破產程序。
（三）超範圍暫緩退稅、暫扣稅款
實務中，稅務機關以審核的業務有疑點未排除為由，一刀切的暫緩辦理出口退稅的情況不在少數。我們曾代理的一起案件，A出口企業上游供應商為B公司，因C出口企業與B公司出口的業務被稅務機關稽查，A公司由此受牽連，被主管稅務機關作出暫扣其退稅款的決定。
三、暫緩出口退稅、暫扣出口退稅款如何救濟
（一）暫緩辦理出口退稅，對相對人權利義務產生實際影響，可訴
《稅務事項通知書》是稅務機關適用範圍最為廣泛的文書，也是納稅人比較常見的文書。在出口退稅稅收實踐中，稅局常以函調異常、涉嫌騙稅、供應商產能異常、對出口業務真實性存疑等事由向出口企業送達《稅務事項通知書》，告知企業暫緩退稅、暫扣稅款。稅局暫緩退稅、暫扣稅款行為是否可訴，在司法實踐中已有法院可訴的判決支持。
1.常熟市華錦進出口有限公司與江蘇省常熟市國家稅務局一審行政案件中，稅務機關觀點認為，暫緩退稅函告、通知是過程性行為，並不是最後不予退稅的處理決定，並未對上訴人的權利義務產生最終實質性影響。法院認為常熟市國稅局作出的熟國稅通【2016】1003號《稅務事項通知書》導致常熟市華錦公司無法及時申請出口退稅，這一《稅務事項通知書》具有可訴性。
2.冠恆公司訴福州市國家稅務局二審案件中，法院認為福州市國家稅務局在審查過程中，發現冠恆公司的案涉供貨商存在“涉嫌虛開增值稅專用發票等需要對其供貨的真實性及納稅情況進行核實的疑點”，以需予以排除為由作出暫緩辦理出口退稅處理。因該暫緩辦理出口退稅處理行為，導致上訴人不能如期獲得退稅利益，對其權利義務產生了實際影響。上訴人的提起本訴訟屬於人民法院受案範圍。一審裁定認定事實不清，適用法律錯誤。上訴人的上訴理由成立，應予以支持。
（二）向稅務機關提出陳述、申辯意見，要求稅務機關履行書面告知義務
行政告知制度是現代行政程序的一項基本制度，是行政公開原則的內在要求和具體體現，其法理基礎是行政相對人在行政法律關係中具有主體性法律地位，其知情權的保障體現為憲法對公民權利和自由的尊重和保護。因此，行政主體在行使行政權的過程中，應當將有關事項依法告知行政相對人，以利於行政相對人及時行使權利維護自身的合法權益。正當程序原則則要求行政機關作出影響行政相對人權益的行政行為，必須遵循正當法律程序，包括事先告知相對人，向相對人說明行為的根據、理由，聽取相對人的陳述、申辯，事後為相對人提供相應的救濟途徑等。
稅局作出暫緩退稅、暫扣稅款的具體行政行為，應當履行書面的告知義務，並且規範使用稅收執法文書，陳述事實清楚、正確適用法律依據，明確告知出口企業權利救濟途徑和時限。
（三）決定是否辦理退稅系稅務機關的法定職責，稅務機關久拖不決或以暫停辦理代替實質上的最終處理構成不履行法定職責
根據稅法規定，適用出口貨物退（免）稅規定的納稅人，應當憑出口報關單等憑證，在規定的申報期內按月向主管稅務機關申報辦理。在規定的時限內，稅務機關應當從真實性、合法性、申報數據之間的邏輯關係等方面對出口商提交的申報資料、憑證等進行審核。若稅務機關在審查過程中發現申報憑證、資料等不符合規定或對出口商申報出口貨物的貨源、納稅、供貨企業經營情況等發現疑點的，在疑點核實期間暫緩辦理出口退稅，已辦理退稅的，應按照疑點所涉及退稅額暫扣其他已審核通過尚未退稅款，差額部分則需提供擔保。
稅務機關暫緩、暫扣出口退稅款，從目的考量，是為了預防國家的出口退稅款遭受損失，避免不符合出口退稅資格的企業逃避繳納或騙取出口退稅；從行為產生的效果來看，暫扣是納稅人根據實體稅法享有的出口退稅權這一財產權利受到暫時的限制，具有臨時性，一旦稅務機關暫緩、暫扣期限超越合理的辦案期限，則可能構成不履行法定職責。
在濟南豐寧食品有限公司訴山東省章丘市國家稅務局不履行法定職責一案中，再審法院認為“稅務機關發現存在疑點不能確定業務真實性的，在暫停辦理退稅之後，還應針對當事人的申請決定是否辦理退稅系稅務機關的法定職責，稅務機關在暫停辦理後，應當按照正當行政程序原則積極履行“落實和處理”職責，儘快做出最終處理意見，不應久拖不決或以暫停辦理代替實質上的最終處理，否則亦構成不履行法定職責。”章丘市國稅局在公安局對豐寧公司涉嫌虛開農產品收購發票一案決定不予立案後，未按有關規定落實和處理，屬於適用法律錯誤，其行為構成不履行法定職責。”由此，暫緩、暫扣出口退稅雖屬於過程性行為，但對納稅人的財產權造成了實質性的影響，屬於行政訴訟案件的受案範圍，出口企業面臨稅務機關的長時限暫緩、暫扣可以通過提起行政訴訟方式，訴稅務機關未履行法定職責。
（四）納稅人已提供證據證明業務真實的情形下，稅務機關仍認為存在疑點但無充分證據證明的，應承擔舉證不能的責任，予以退稅
根據《行政訴訟法》（2017修正）第34條規定，被告對作出的行政行為負有舉證責任，應當提供作出該行政行為的證據和所依據的規範性文件。被告不提供或者無正當理由逾期提供證據，視為沒有相應證據。行政機關的舉證責任應從兩方面理解，第一，行為責任：行政機關應當舉證證明其所作的具體行政行為合法，即“證據提出責任”；第二，後果責任，即訴訟進行到終結，而爭議中的事實仍然處於真偽不明狀態，應由行政機關承擔敗訴後果。當然，行政機關承擔舉證責任並不表示相對人不承擔任何舉證責任。行政相對人（原告）應當首先證明起訴符合行政訴訟法規定的起訴條件，為了勝訴，有時還需提出證據證明被訴具體行政行為違法。
實踐中，稅務機關認為出口企業業務存在疑點進行核查時，首先應區分是否所有業務均存在疑點，不能在沒有初步證據的情形下一刀切暫緩、暫停企業已申報但未退稅的全部業務。其次，對於存有疑點的經濟事項，在企業已積極的提供材料證明其業務真實性，已按照相關文件的要求盡到合理注意義務，並按照出口退稅申報要求，在規定時限按照規定流程提供了所需申報材料的情形下，若稅務機關仍然無法排除疑點，查清交易是否真實、憑證取得是否真實等情形，應當承擔舉證不能的責任，對被調查企業恢復辦理出口退稅。
