一、向特定關係人低價銷售國有單位房屋能否認定為貪汙罪
根據《新型受賄意見》第1條與第7條的規定，國家工作人員利用職務便利為請託人謀取利益，受益請託人向特定關係人以明顯低於市場的價格銷售房屋的，以受賄論處。司法實踐中不僅存在以房屋交易形式掩蓋受賄犯罪實質的行為，而且出現了較多國家工作人員利用職務上的便利向特定關係人低價銷售本單位房產的案件。由於貪汙罪、為親友非法牟利罪的法條關係相對複雜、司法認定標準較難掌握，加之實務部門對於如何以及在何種程度上將《新型受賄意見》有關交易型受賄、特定關係人受賄所蘊含的刑法解釋規則拓展至貪汙案件存在認識分歧，司法機關難以統一國家工作人員向特定關係人低價銷售本單位房產的定性規則，導致罪與非罪、此罪與彼罪的界限模糊。有必要運用刑法解釋理論予以集中探討。
特定關係人的實質內涵為共同利益關係人，外延包括近親屬、情婦、情夫等，而親友的內涵與外延相對特定關係人而言更為寬泛。因此，實踐中有觀點指出，國家工作人員在銷售本單位開發的房地產項目過程中，利用職務上的便利壓低價格實施有針對性的銷售行為，即以明顯低於市場的價格向近親屬、情婦（夫）等具有共同利益關係的人銷售房產，以國有財產受損為代價使後者從購銷關係中牟取非法利益，應以為親友非法牟利罪論處。但筆者認為，上述定性意見在解釋論上存在障礙，應當以貪汙罪的構成要件對此類行為進行整體評價。
根據《刑法》第166條的規定，構成為親友非法牟利罪必須符合行為要件—— “以明顯低於市場的價格向自己的親友經營管理的單位銷售商品”。低價銷售行為所指向的對象限定在親友經營管理的單位。而國家工作人員直接向特定關係人低價銷售房產，不存在國家工作人員所在的國有單位與特定關係人所管理的單位之間的業務關係，無法以為親友非法牟利罪論處。
對此，實踐中有觀點進一步指出，向特定關係人管理的單位與直接向特定關係人低價銷售房產在社會危害性上顯然沒有任何實質性的區別，在規範評價上均屬於為親友非法牟利。
筆者認為，上述刑法解釋具有較大缺陷，其癥結在於未能明確為親友非法牟利罪與貪汙罪之間因評價對象不同而存在的罪質差異。設置為親友非法牟利罪的規範目的在於打擊國家工作人員利用管理國有單位經營業務的職務便利，使親友基於商業經營行為牟取因國有單位部分利益損失而“溢出”的非法利益的行為；設置貪汙罪的規範目的在於打擊國家工作人員利用職務便利直接侵吞國有單位資產的行為。國家工作人員構成為親友非法牟利罪的前提是親友所管理的單位與國有單位存在業務關係並實際付出了經營成本，國家工作人員濫用權力導致親友獲取了偏離市場規律的利潤。國家工作人員向特定關係人低價銷售本單位房產，對於國有單位而言是經營行為，對於特定關係人而言則屬於個人投資置業，整個行為過程中不具有對應的經營關係。國家工作人員壓低價格向特定關係人銷售房產，應當屬於直接侵吞國有財產，符合貪汙罪的行為要件。
國家工作人員只有以明顯低於市場的價格向特定關係人銷售本單位房產才能構成貪汙罪。低價銷售行為沒有顯著背離市場價格的，不能以貪汙論處。
刑法理論與實務部門業已對低價買方受賄案件中的“明顯＂認定標準問題進行了深入分析，歸納出了絕對數額、相對比例、數額比例結合、成本價格、加權平均價格等多種認定方法，但對各種標準的合理性爭議仍然持續不斷。這些觀點固然為低賣房產型貪汙案件的司法認定提供了廣泛的參考標準，但由於各有缺陷，無法作為司法機關認定明顯低於市場價格的唯一性依據。
筆者認為，“明顯低於市場的價格”的尺度確定問題，應當屬於司法機關根據案件具體情況合理行使自由裁量權問題與實質違法性解釋問題，刑法理論可以設定一個基礎性的判斷規則，卻不宜進行深度限定。國家工作人員向特定關係人低價銷售單位房產尚且處於偏離市場價格的不正當優惠的幅度內的，可以通過可撤銷合同、背信侵權等民事手段彌補國有財產損失；國家工作人員低於市場價格售房的減價數量，達到社會一般觀念或者社會相當性標準無法容忍的程度的，說明其在刑法實質解釋的層面表現出利用職務便利非法佔有國有財產的嚴重社會危害性，側面印證了構成要件形式解釋的充足性，應當以貪汙罪論處。
由於現階段房地產銷售價格設定的規範尚不健全，部分項目在銷售過程中存在價格混亂的問題，突出表現為公司董事會作出決議，對與公司存在經濟往來且具有較穩定友好合作關係的客戶，相關負責人可以在總的授權數額內分配優惠額度。由於此類優惠在操作中賬內明折明釦，能作為商業賄賂處理。實踐中，部分國家工作人員在得到國有單位董事會授權之後，直接將優惠額度分配給特定關係人，使其得以購買明顯低於市場價格的房產。
對此，實踐中有觀點認為應當根據貪汙罪追究國家工作人員的刑事責任。但筆者主張，既然單位進行了概括授權，就應當根據國家工作人員的執行情況確定其是否存在非法佔有國有資產的行為與故意——（1）特定關係人確實與國有單位存在正常業務往來，國家工作人員向其低價銷售房屋沒有超越董事會權限，雖然在符合“關係戶”條件的主體中進行了有針對性與有傾向性的選擇，但不能據此認定其執行授權行為具有非法佔有國有財產的故意。（2）國家工作人員故意增設環節，使特定關係人所管理的單位成為國有單位與其他單位經營活動中介，並以此為基礎將特定關係人作為“關係戶”低價銷售房產的，屬於違法犯罪的繼續運作。既然特定關係人作為國有單位“關係戶”的地位是國家工作人員基於犯罪目的而利用職務便利非法增值的，向特定關係人低價售房顯然屬於腐敗行為的延續，應當認定為貪汙行為。（3）國家工作人員賦予根本不具有“關係戶”條件的特定關係人優惠額度的，屬於超越權限非法佔有國有財產，應當以貪汙論處。
二、安排特定關係人於國有單位“工作”領薪是否構成貪汙罪
當前司法實踐中不僅處理了部分國家工作人員利用職務上的便利為請託人謀取利益，要求或者接受請託人以給近親屬、情婦（夫）等特定關係人“掛名”領取薪酬的新型受賄案例，還出現了國家工作人員利用職務上的便利安排特定關係人在本人所在國有單位“工作”領取薪酬的案件。
實踐中有部分意見主張將此類情況視為新型貪汙案件，按照新型受賄案件的認定思路進行類比解釋，以貪汙定性。但由於司法解釋並沒有明確此類行為能否以貪汙罪論處，導致實務部門存在較大的認識分歧。下面筆者根據涉案行為的不同表現形式進行深入分析，確定國家工作人員以及相關特定關係人是否構成貪汙罪。
表現形式一：安排特定關係人在國有單位“掛名”領薪。
《新型受賄意見》第6條確定了特定關係人掛名領薪以受賄論處的司法認定規則。基於此，實踐中有觀點認為，國家工作人員以為特定關係人在本人所在的國有單位安排職務或者工作崗位為名，並不實際工作的，應當認定為侵吞公共財產，構成貪汙罪。但也有反對意見指出，《新型受賄意見》第6條設定的是受賄犯罪的認定規則，其判斷依據在於將符合權錢交易本質的行為納入受賄犯罪的規制範圍，而貪汙罪的認定與受賄罪具有本質區別，不能進行拓展性適用。
筆者認為，《新型受賄意見》第6條特定關係人“掛名”領薪構成受賄的司法判斷規則是針對受賄犯罪的行為特徵而作出的刑法解釋，不能直接拓展適用於貪汙案件。國家工作人員安排特定關係人在本人所在國有單位不實際工作卻領取薪酬是否構成貪汙罪，仍然需要從貪汙罪的行為特徵出發重新進行刑法解釋。
貪汙罪的行為本質表現為個人通過各種非法佔有方式直接地攫取國有財產，這是其區別於為親友非法牟利罪、國有公司企業、事業單位人員濫用職權罪、私分國有資產罪的核心內容——後幾種具有侵佔因素的職務犯罪行為均不同程度地具有間接性、變化性、多樣性的特點只有明確貪汙行為侵佔國有財產的直接性，才能正確地把握貪汙罪的罪質因素，做到準確定性。而國家工作人員安排特定關係人在本國有單位擔任職務或者分配崗位只是徒有虛名，在沒有實際工作的情況下，特定關係人領取薪酬實質上是以零勞動成本換取國有單位的工資、獎金、福利等按勞分配的財產性收益，互相侵吞國有財產的行為性質與主觀故意較為直接且明顯，應當認定國家工作人員構成貪汙罪。
表現形式二：特定關係人獲得薪酬明顯高於正常標準。
實踐中，部分特定關係人在被國家工作人員安排進入國有單位後，實際參與了工作，但其獲取的薪酬明顯超過該職位的正常薪酬。對於此種情況能否認定為貪汙罪，實務部門難以形成統一意見。主張從嚴懲處腐敗犯罪的觀點認為，實際領取薪酬與正常薪酬明顯不成比例的顯然屬於利用職務便利通過安排特定關係人進入國有單位侵吞勞動分配收入差額部分應當認定為貪汙罪。但亦有較多意見指出，實際領取的薪酬與正常薪酬之間是否存在嚴重偏離在實踐中很難把握，在具有侵佔性質的差額部分的具體數額無法精確認定的情況下，不能認定構成貪汙罪，也不宜追究刑事責任。
筆者認為，國家工作人員安排特定關係人在本人所在國有單位工作領取明顯偏離職務性質與工作總量的薪酬，達到社會一般觀念無法認同或者容忍的嚴重程度，具有可罰性，應當納入刑事責任的考量範圍。關鍵問題在於以貪汙罪對此類行為定性是否在解釋論上具備堅實的法理基礎。國家工作人員安排特定關係人實際工作但明顯領取過多薪酬，在社會危害性的程度上顯著區別於不實際工作卻領取薪酬的情況，正是社會危害性上的量化差異決定了兩種行為的罪質不同。從構成要件的符合性角度進行分析，領取薪酬明顯高於職位正常收入的行為侵犯國有財產法益具有間接性，與直接侵吞國有財產的貪汙行為之間存在一定差距，更符合國有公司、企業、事業單位人員濫用職權罪的構成要件——國家工作人員利用職務便利安排特定關係人在本單位領取高薪具備明顯的濫用職權性質，徇私舞弊的主觀意圖相對清晰。因此，以國有公司、企業、事業單位人員濫用職權罪評價此種行為在刑法適用理論上更為合理。值得強調的是，由於當前工資獎金結構較為混亂、企業之間薪酬差距很大，司法實踐部門缺乏有效的方法確定相關崗位的正常薪酬在對實際工作但領取薪酬明顯超過正常標準是否構成犯罪的判斷過程中，應當嚴格把握、慎重處理，只有相關證據確鑿地證實國家工作人員利用職務便利給特定關係人安排工作領取明顯過高的薪酬，持續時間較長、數額達到30萬元的立案標準、造成惡劣影響的，才能以國有公司、企業、事業單位人員濫用職權罪定性。
表現形式三：專門為特定關係人設置崗位領取薪酬。
有的特定關係人在國家工作人員的安排下在國有單位工作並領取正常的薪酬，但該份工作本身是國家工作人員利用職務上的便利增設的，對於國有單位的業務開展而言不具有實質性意義。反貪部門查案中發現過此類情況某國有企業總經理在沿海某市設立辦事處，由其情婦負責接待本單位出差人員等事務之外，沒有其他工作人員在該辦事處工作；情婦每月領取5000元薪酬。
實踐中有觀點認為，如果沒有國家工作人員利用職務便利設置工作崗位，那麼特定關係人就不可能從國有單位獲取薪酬，故應當以貪汙論處。反對意見認為，特定關係人畢竟付出了勞動對價且獲取薪酬沒有偏離正常水平，不能定性為貪汙。
筆者認為，既然國家工作人員安排的特定關係人在本國有單位實際從事工作，那麼結合當地的收入水平其領取的薪酬數額相對合理，就不應當認定為國家工作人員構成貪汙罪。儘管特定關係人的收入以國家工作人員利用職務上的便利為前提，且特定關係人的工作基本上不是因為國有單位實際需要或者特定關係人具有相當的工作能力和條件，但國家工作人員利用職務便利安排工作本身不具有侵犯國有財產的直接犯罪性，不能基於國家工作人員的不正當職務行為而直接認定特定關係人領取的薪酬具有侵犯國有單位財產的性質。當然如果國家工作人員利用職務便利增設國有單位根本沒有任何必要的工作崗位，安排多個特定關係人在較長的時間內工作並領取薪酬，使國有單位支出數額巨大的工資、獎金的，應當認定為國有公司、企業、事業單位人員濫用職權罪，根據行為性質顯然可以判斷其具有徇私舞弊情節，應當從重處罰。
三、長期佔有國有單位房屋但未變更權屬登記能否認定為貪汙（既遂）
《新型受賄意見》第8條第1款規定：國家工作人員利用職務上的便利為請託人謀取利益，收受請託人房屋、汽車等物品，未變更權屬登記的，不影響受賄的認定。但是，現階段司法實踐中不僅出現了此類不對受賄對象進行登記過戶的案件，還查獲了部分長期非法佔有國有單位不動產但並不登記轉移產權的案件。
典型案件表現為：王某（國家工作人員）擔任某國有企業總經理，利用全面負責公司經營管理的職務便利，在未取得上級單位批准的情況下，向本公司有關人員謊稱總公司已批准其購買住房。199年1月，王某擅自用公司公款55萬元人民幣，以本單位為產權人進行權屬登記，購買花園別墅一幢。2003年8月，在該國有企業申請破產過程中，王某作為破產工作領導小組副組長，故意向上級單位和法院隱瞞該幢別墅。2003年11月，法院裁定該國有企業破產，終結破產程序，未得到清償的債權不再清償。該幢別墅一直由王某及家人居住至2007年12月。案發後，上級單位才獲悉王某擅自購買且隱瞞該幢別墅的事實。在偵查階段，檢察機關反貪部門與提前介入的偵查監督、公訴部門就此類行為的定性問題存在較多爭議；進入審判階段，檢法認識分歧很大，對此有幾種不同意見。
第一種意見認為，王某構成挪用公款罪。該幢別墅的產權人仍然是國有企業，並未過戶至王某及其家人名下。王某屬於利用職務便利挪用公款，擅自購買房屋，歸個人使用，符合挪用公款罪的構成要件。
第二種意見認為，王某構成貪汙罪（未遂）。王某未經上級總公司同意擅自使用本單位公款購買別墅，且在破產程序中隱瞞資產、核銷購房款，具有非法佔有目的。未將單位產權登記過戶至個人名下，屬於貪汙未遂。
第三種意見認為，王某構成貪汙罪（既遂）。王某長期非法佔有用單位公款購買的別墅，上級單位無法監控且破產程序未予清算該項資產，國有企業不僅在破產前沒有實際控制別墅，而且在破產註銷後更是無從主張產權，故應當認定為貪汙既遂。
筆者主張，國家工作人員利用職務便利長期排他性地佔有國有單位房屋，即使沒有變更權屬登記，也應當認定為貪汙罪（既遂）權屬未變型受賄的解釋性規範表明，刑法上非法佔有的實現並不以物權法上變更登記的有效性為前提，《新型受賄意見》第8條第1款設定的司法判斷規則並不侷限於受賄案件。持續性地非法佔有公共財物但未變更權屬的，雖然在規範層面難以將國家工作人員確定為產權人，但其在事實上其對公共財物形成了排他性控制，符合貪汙罪（既遂）的法律特徵。
實踐中有不少反對意見指出：受賄罪的行為對象可以是權屬未變更的財物，但貪汙罪顯然是對公共財產所有權的侵犯，不能經由類比解釋適用受賄罪的規則。然而，筆者認為，權屬未變型受賄的判斷規則蘊含著非法佔有財物刑法認定的基本標準，可以延展性地適用於貪汙案件，但應根據貪汙罪行為構成的特點進行具體調整。
從法益層面展開分析，貪汙罪與挪用公款罪的區別集中表現為：前者侵犯的是公共財產的所有權，後者侵犯的是公共財產的使用權。但必須強調的是，上述職務犯罪刑法理論的實質性解釋是從事實的角度切入的。判斷所有權與使用權是否受到國家工作人員腐敗行為的侵蝕，其落腳點在於事實上的產權關係，而非法律上的產權關係。未經許可違法使用公款購房或購車並將之登記在本人或特定關係人名下，當然屬於貪汙行為。但不能由此推論：沒有將單位產權登記過戶為個人產權就不屬於貪汙行為。因此，在邏輯上應當明確，物權法上的權屬變更行為是符合貪汙罪行為要件的充分非必要條件，未變更權屬登記的，同樣不影響貪汙罪的性質認定。
在通過初步解釋證成未進行權屬變更登記不能直接排除貪汙性質的基礎上，必須進一步從客觀行為角度明確國家工作人員佔有公共財物的主觀內容以證明其貪汙性質，消除權屬未變更的法律狀態對貪汙罪定性所具有的不確定影響。貪汙罪的核心判斷標準在於是否能夠通過賬目查證行為人排斥公共財物權利人對產權的控制。上述案例中的王某擅自使用公款購買房屋供本人使用但不進行過戶，附加向上級領導彙報時隱瞞公款使用情況、申領支票時欺騙財務人員、上報公司資產時隱匿資產、個人及其家人長期佔用房屋進行排他性地使用等事實，能夠準確反映出行為人步步為營逐漸侵佔公共財產的主觀目的符合積極利用各種手段達到非法佔有公共財物的意志內容。司法機關能夠從入賬手段與核銷情況分析得出使用公款購買的房屋業已脫離登記產權人實際控制的，應當認定行為人實際佔有公共財物。雖然權屬未變決定了其處分權受到法律限制，但並不否定其事實上的佔有狀態，符合犯罪既遂形態的條件。實踐中部分國家工作人員擅自使用公款以單位名義購房並獨立控制後，故意不將之過戶至本人名下，就此認定為犯罪未遂，顯然不符合刑法解釋的合理性原則。
結合長期賄賂犯罪刑事司法的實踐經驗與當前賄賂犯罪的腐敗交易特點“兩高”通過司法解釋在操作規範上確認了未辦理權屬變更登記的房屋、汽車可以作為受賄罪的犯罪對象。雖然《新型受賄意見》針對受賄罪的解釋性文件也為正確辦理貪汙案件提供了重要的規則指引。權屬未變型受賄認定規則的指導性要旨在於明確：刑法判斷強調實質與事實，民法判斷注重形式與法律；刑法判斷以相關的民法判斷為基礎，但可以結合客觀事實進行合法的超越。將權屬未變型受賄的司法認定規則拓展適用至貪汙案件，採用的是在堅持罪刑法定原則前提下的類比解釋而非類推，符合刑法解釋的合法性要求。最高人民法院於2003年11月13日《經濟犯罪紀要》指出：貪汙罪是以非法佔有為目的的財產性職務犯罪，應當以行為是否實際控制財物作為貪汙罪既遂與未遂的標準。關鍵的問題便在於如何根據具體情況判斷其是否處於實際控制狀態。筆者建議按照以下規則認定權屬未變型貪汙案件：（1）國家工作人員利用職務上的便利以公款購買房屋或汽車，產權人為單位，尚未將產權過戶登記在本人或特定關係人名下，卻由個人進行排他性使用的，不影響貪汙的性質認定。（2）認定使用公款購買房屋或汽車尚未登記過戶的貪汙行為，應當注意既遂與未遂的形態區分。具體認定時，主要應當考慮以下因素進行判斷：使用公款購買房屋、汽車時有無職權部門的許可或者是否經過領導集體討論；購買是否秘密進行，有無向財務人員說明；賬目是否做平是否存在偽造原始憑證、塗改付款憑證、虛報冒領、重複報賬、開“大頭小尾”發票等掩蓋事實的行為；實際使用的主體與使用時間；有無單位破產等實際完全無法控制公共財物的客觀情況。因此，在上述案例中，雖然單位在名義上屬於產權人，但王某通過種種行為掩飾隱瞞擅自使用公款購房買車事實且外部無從知曉長達十年的排他性佔有狀態的，應當認定為貪汙罪（既遂）。
四、增設環節套取國有資產行為如何認定貪汙罪
當前司法實踐中出現的新型貪汙案件區別於傳統侵吞國有財產行為模式，通常牽涉多個環節，與受賄、濫用職權等職務犯罪存在界限模糊行為定性與數額計算爭議較大等問題，有必要充分運用刑法原理進行論證。我們認為，對於屬於個人增設環節套取國有財產的行為，應當以貪汙罪論處。
司法實踐中出現如下案例：於某（國家工作人員）系甲會計財務服務公司（國有公司）審計部主任兼審計員，負責對乙集團公司承接的＂A市政配套工程項目”進行審計，審計內容分為建設費用和管理費用兩部分，審計費20萬元。
於某以審計內容過多為由，提請上級同意聘請外部會計師事務所參與審計。在上級批准且徵得乙集團公司同意後，於某將已經審計完畢的管理費用部分劃出，交由丙會計師事務所重新審計並出具該部分的審計報告。審計工作結束後，乙集團公司支付甲會計財務服務公司審計費12萬元，支付乙會計師事務所8萬元審計費。另查明，於某屬於丙會計師事務所的非註冊會計師。丙會計師事務所收取8萬元審計費後，按照40％的比例向於某支付“介紹費＂3.2萬元，並以發票報銷形式衝賬。
針對於某的行為構成何罪，犯罪數額如何計算，實踐中存在三種不同觀點。
第一種意見認為，於某構成受賄罪，犯罪數額為3.2萬元。於某利用職務上的便利，將國有單位的審計業務劃交丙會計師事務所，收取“介紹費＂3.2萬元，屬於在經濟往來中違反國家規定收受回扣，應當以受賄罪論處。
第二種意見認為，於某構成貪汙罪，犯罪數額為8萬元。於某將審計完畢的管理費用部分劃交其掛職的兩會計師事務所重複審計並瓜分審計費，屬於共同增設環節套取本應由國有單位收取的審計費，應以共同貪汙論處。於某顯系主犯，應對其參與貪汙的8萬元承擔刑事責任，實際分得的3.2萬元作為量刑時的酌定從重情節。
第三種意見認為，於某構成貪汙罪，犯罪數額為3.2萬元。於某的主觀故意在於利用職務便利以國有單位審計費損失為代價，增設中間環節重複審計，以“介紹費”為名套取3.2萬元審計費歸個人所有。雖然造成國有單位資產流失8萬元，但其並未與丙會計師事務所形成貪汙8萬元的共同故意。
筆者持第三種意見。具體理由如下。
第一，增設環節，聘請會計師事務所對已經完成審計的項目進行重複審計並支付審計費，再從事務所支取提供業務來源的“介紹費”，屬於套取國有財產的貪汙行為，而非收取回扣的受賄行為。
在增設環節套取國有財產的行為過程中，國家工作人員切斷國有單位與其業務單位之間的經濟聯繫，植入外部單位，將本應由國有單位收取費用的業務項目，交由外部單位重複勞動並套取利益。其結果便是國有單位已經支出成本的應得對價轉移至國家工作人員增設環節的外部單位。國家工作人員再利用種種假象的掩蓋，通過後續行為從外部單位間接套取國有財產。
本案中，於某在已經完成了“A市政配套工程項目”的情況下，利用職務上的便利虛構事實，以審計工作量過大為由欺騙上級領導，劃出管理費用部分由丙會計師事務所重複審計，分取甲會計財務公司的20萬元審計費中的8萬元。在最後的環節，於某從會計師事務所收取的審計費中提出40％的“介紹費”。
從表面上分析最終環節的行為，於某為會計師事務所提供業務，收取回扣，屬於受賄。但從整體行為過程與資金流動上看，於某實施了兩個套取行為，且最後獲取的3.2萬元資金完全出自於國有單位—從國有單位的20萬元審計費中套取8萬元，再從重複審計獲得的8萬元費用中套取介紹費3.2元。可見，於某並非收取會計事務所賄賂，而是“羊毛出在羊身上”—侵吞國有單位審計費。
第二，於某向會計師事務所提供國有單位實際已經審計完畢的業務後，後者在重複審計的基礎上提供審計報告，證明於某與會計師事務所之間不存在共同貪汙的意思聯絡，不能認定共同貪汙8萬元，只能認定於某個人貪汙3.2萬元。
共同貪汙的犯罪故意是指複數行為主體之間通過意思聯絡，知道自己的行為是在互相配合對方侵佔國有財產，認識到貪汙實行行為與共犯行為（幫助教唆）的性質及其該行為將導致國有資產流失的結果，希望或者放任結果發生。部分行為人不瞭解他人真正意圖，或者部分行為人的犯罪故意所指向的內容在罪質上區別於他人主觀意圖，因此不能認定形成共同關係。
本案中，於某並沒有將自己已經審計完畢的管理費用部分直接提供給丙會計師事務所並以後者名義完成審計工作，而是由丙會計師事務所重複勞動並收取費用。可見，沒有證據能夠證明丙會計師事務所在明知於某意圖通過丙事務所這道環節套取本單位應得審計費的情況下提供幫助。雙方雖然通過各自行為從國有單位套出了8萬元審計費，但由於不存在意思聯絡，並不形成共同貪汙關係。故應當認定於某實施的是個人貪汙犯罪，實際貪汙數額為3.2萬元。
第三，貪汙罪數額計算規則的核心要點在於把握“個人貪汙數額”，即使國有財產損失數額高於“個人貪汙數額”，也應當根據主客觀一致的原則認定行為人的貪汙數額。
根據《刑法》第283條的規定，貪汙罪以“個人貪汙數額”確定量刑輕重。在個人貪汙犯罪中，個人貪汙數額應當是指行為人實際侵吞的國有財產數額。在傳統貪汙案件中，實際侵吞的國有財產數額與國有財產損失一般對等或者相差無幾。但在新型貪汙案件中，行為人基於降低案發可能性的考慮，設置種種障礙或者諸多環節掩蓋侵吞國有財產的實質，在對抗偵查的同時，在中間環節消耗大量國有財產，以高額的國有資產流失為代價換取其中的部分財產作為其實際侵吞的犯罪所得。
實踐中有觀點指出，對於此類行為，應當以國有資產損失的數額計算貪汙犯罪數額。我們認為，貪汙數額的計算規則不能超越刑法主客觀一致的歸責原理。在主觀上，行為人的目的在於通過設置諸多環節以求能夠在國有資產流失過程中貪汙部分財產；在客觀上，行為人實施的行為實際上也無法侵吞所有流失的國有資產。因此，個人貪汙數額仍然應當堅持以實際侵吞數額進行計算但是，行為人在貪汙過程中濫用職權造成公共財產重大損失，達到起刑點標準的，對國有資產損失部分，應當另以濫用職權罪論處；尚未達到起刑點標準，應當在認定個人貪汙數額並確定法定刑檔次的基礎上，將濫用職權造成國有資產損失的數額作為酌定從重情節予以考慮，以實現罪責均衡。
上述案例中，於某以國有單位財產損失8萬元為代價實際貪汙3.2萬元，應當將貪汙數額認定為3.2萬元，8萬元的損失作為酌定情節從重處罰。
原文載《貪汙賄賂犯罪十六講》，謝傑、陸裕著，法律出版社，2019年3月第一版，P319-330。
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