根據稅收法定原則和相關法律行政法規的規定，稅款徵納期限只能由法律和行政法規規定，地方政府無權對稅款徵納期限的問題進行規定，進而地方政府的有關稅收允諾欠缺法律效力。若納稅人因為地方政府的稅收允諾未按照法定期限繳納稅款，將會承擔稅法甚至是刑法上的不利責任。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討其中相關的法律問題。
一、案情簡介
甲公司系乙公司的子公司。2009年8月26日，南昌市政府召開協調會，並形成了關於甲公司轉讓東方海德堡項目的《會議紀要》，其中第六條規定：甲公司在轉讓交易中“所應繳納的營業稅、土地增值稅等,待市政府按照相關文件清算與乙公司的其他項目的項目配套資金後,按規定繳納。”2009年9月14日，南昌市政府辦公廳將上述文件以通知的形式下發，要求相關部門認真照此執行。
國家稅務總局南昌市稅務局稽查局於2010年11月25日對甲公司2006年1月1日至2009年12月31日的納稅情況進行檢查，認定甲公司轉讓東方海德堡所得1.6億元未進行賬目處理，未進行納稅申報，遂作出《稅務處理決定書》，要求甲公司增調應納稅所得額，補繳企業所得稅18120961.70元，並加收滯納金。由於甲公司此時已經陷入經營困境，無力繳納稅款、滯納金，2011年4月13日南昌市稅務局將該案移送經濟犯罪偵查總隊。
2011年4月15日，南昌市稅務局舉行了甲公司稅務行政處罰聽證會,後作出《稅務行政處罰決定書》，對甲公司處以0.7倍罰款。甲公司不服，遂起訴。
二、法律分析
（一）稅款徵納期限法定，地方政府無權規定
1、稅款徵納期限只能由法律行政法規規定
稅收法定原則是稅法的基本原則，其基本含義為稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定。該原則具體包含課稅要素法定原則和依法稽徵原則。
課稅要素法定原則要求稅法構成要素中的實體法要素必須由法律加以規定，稅法主體、徵稅客體、計稅依據和稅率等課稅要素以及與此相關的徵納程序的立法權應由立法機關行使，行政機關未經授權，無權在行政法規中對課稅要素加以規定。依法稽徵原則要求稅收行政機關必須嚴格依據法律的規定徵稅，不得擅自變動法定課稅要素和法定徵收程序。通過上述稅法的基本原則可以看出來，不僅是稅收實體法要素必須由法律規定，而且稅收徵收程序也必須由法律進行規定，行政機關無權規定或變通法律的規定。
本案中，南昌市政府的會議紀要的內容實質上是對甲公司轉讓不動產應納稅款的徵納期限作出“規定”，而稅款的徵納期限是稅款徵收程序制度的重要內容，根據上述稅收法定原則的精神，應當由法律進行規定。而《稅收徵管法》也明確規定，稅務機關征收稅款，納稅人申報繳納稅款必須按照法律規定的期限進行，根據《稅收徵管法》第二十八條的規定，稅務機關依照法律、行政法規的規定徵收稅款，不得違反法律、行政法規的規定提前徵收或延緩徵收稅款；根據《稅收徵管法》第二十五條的規定，納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報。
2、地方政府對稅款徵納期限作出的規定無法律效力
既然稅款徵納期限由法律、行政法規明確規定，那麼南昌市政府《會議紀要》的規定效力如何呢？《立法法》第八條規定：“關於稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度只能制定法律的規定。” 《稅收徵收管理法》第三條規定：“稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行……任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定。”由此可見，南昌市政府無權對稅款徵納期限作出規定，其《會議紀要》中有關甲公司稅款徵納期限的規定沒有法律效力。
綜上，本案中南昌市政府在《會議紀要》中就甲公司的稅款徵納期限的規定沒有法律效力，甲公司轉讓不動產產生的納稅義務，必須在稅收法律和行政法規規定的期限內履行，如果未按照法定期限繳納稅款，將會承擔不利的法律後果，因此本案甲公司不僅承擔稅款補繳、承擔滯納金、繳納罰款的稅法責任，還可能承擔因無力繳納稅款產生的刑事責任。進而，筆者提醒企業，地方政府關於稅收相關的允諾，若與稅收法律法規相牴觸將會導致無效，其允諾對稅務機關依法徵稅不具有約束力，也不會改變企業的法定納稅義務，因此，企業要謹慎對待地方政府的稅收允諾，必須考察其稅收允諾的合法性。
（二）案件移送公安機關，司法機關未處理前稅務機關不得作出行政處罰
本案中，稅務機關將甲公司涉嫌稅收犯罪的線索移交公安機關後，又對甲公司作出稅務行政處罰，此時案件涉及到行刑銜接的問題。而違法行為同時觸犯刑事法律規範和行政處罰法律規範時應當優先適用刑事法律，即刑事優先。根據《關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發[2011]8號）第一條第三款的規定，行政執法機關在移送案件時已經作出行政處罰決定的，應當將行政處罰決定書一併抄送公安機關、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰後，再決定是否給予行政處罰。根據第五款的規定，人民檢察院對作出不起訴決定的案件、人民法院對作出無罪判決或者免予刑事處罰的案件，認為依法應當給予行政處罰的，應當提出檢察建議或者司法建議，移送有關行政執法機關處理。同時，根據最高人民法院《關於司法機關對當事人虛開增值稅專用發票罪立案之後刑事判決之前，稅務機關又以同一事實以偷稅為由對同一當事人能否作出行政處罰問題的答覆》（[2008]行他字第1號）的規定，稅務機關在發現涉嫌犯罪並移送公安機關進行刑事偵查後，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰；刑事被告人構成涉稅犯罪並被處以人身和財產的刑罰後，稅務機關不應再作出罰款的行政處罰。如當事人行為不構成犯罪，則公安機關應將案件退回稅務機關，稅務機關可依法追究當事人的行政違法責任。
由此可見，本案中南昌市稅務局在將案件移送公安機關後，在司法機關未作出處理決定之前，不得對甲公司進行稅務處罰。
閱讀更多 劉天永律師 的文章
