一、相關政策變革

2010年12月24日國家稅務總局發佈了《國家稅務總局關於房地產開發企業註銷前有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號），規定房地產開發企業由於土地增值稅清算造成的虧損，在企業註銷稅務登記時還沒有彌補的，企業可在註銷前提出申請，稅務機關將多繳的企業所得稅予以退稅。

實務中，由於多種原因，房地產開發企業在開發產品銷售完成後，短期內無法註銷，導致多繳的企業所得稅無法申請退稅；而企業為了退稅將企業註銷後也會存在諸多問題。

為解決上述問題，結合房地產開發企業和開發項目的特點，2016年12月9日國家稅務總局發佈了《關於房地產開發企業土地增值稅清算涉及企業所得稅退稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第81號），對土地增值稅清算後出現虧損的企業所得稅退稅政策進行了完善，同時國家稅務總局公告2010年第29號也停止執行，但是退稅的相關處理還是延續了29號公告的方法。

二、土地增值稅清算導致多繳納企業所得稅處理

企業按規定對開發項目進行土地增值稅清算後，當年企業所得稅彙算清繳出現虧損的分別以下兩種情況處理：

（一）有後續開發項目的，虧損向以後年度結轉，用以後年度所得彌補；

（二）沒有後續開發項目的，按規定計算出開發各年度由於土地增值稅多繳納企業所得稅，並申請退稅。

後續開發項目，是指正在開發以及中標的項目。

開發各年度，是指從開始預售之年度開始，一直到清算的年度。

三、計算方法及退稅程序

1、計算開發各年度應分攤的土地增值稅

該項目繳納的土地增值稅總額，應按照該項目開發各年度實現的項目銷售收入佔整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）　　

土地增值稅總額為按照規定進行清算的土地增值稅 清算報告的土地增值稅 金額。

銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。這裡的銷售收入應與企業所得稅申報表中的收入配比。

2、計算開發各年度應補充扣除的土地增值稅

當年應補充扣除的土地增值稅=各年度應分攤的土地增值稅-該年度已經在企業所得稅稅前扣除的土地增值稅

3、計算開發各年度應退企業所得稅

（1）a=當年應補充扣除的土地增值稅×當年度企業所得稅適用稅率
（2）b=當年度已繳納的企業所得稅稅款

如a<0,則應補稅為

四、案例分析

某房地產開發企業2015年1月開始開發某房地產項目，2017年10月項目全部竣工並銷售完畢，同年12月進行土地增值稅清算，整個項目共繳納土地增值稅1100萬元，2017年度彙算清繳出現虧損，應納稅所得額為-400萬元， 2015年-2017年銷售收入情況、土地增值稅及企業所得稅繳納情況如下表：

該企業所得稅率為25%。企業沒有後續開發項目，現擬申請退稅，具體計算過程如下：

2015年

分攤土地增值稅=1100×（ 12000÷30000 ）=440
應納稅所得額調整=240-440=-200
應退企業所得稅=200*25%=50
實繳企業所得稅=45，故實際可退企業所得稅=45
調整後虧損結轉=（45-50）÷25%=-20

2016年

分攤土地增值稅=1100×（ 15000÷30000 ）=550
應納稅所得額調整=300-550-20=-270
應退企業所得稅=270*25%=67.5
實繳企業所得稅=310
實際可退企業所得稅=67.5

2017年

分攤土地增值稅=1100×（ 3000÷30000 ）=110
應納稅所得額調整=60+500-110=450
調整後應納稅所得額=-400+450=50
應補繳企業所得稅=50 ×25%=12.5
累計退稅額=45+67.5-12.5=100

五、申請退稅報送資料

應向主管稅務機關提供書面材料，說明應退企業所得稅款的計算過程，具體包括以下材料及主管稅務機關要求的其他材料：

1. 項目繳納的土地增值稅總額；
2. 項目銷售收入總額；
3. 項目年度銷售收入額；
4. 各年度應分攤的土地增值稅；
5. 已經稅前扣除的土地增值稅；
6. 各年度的適用稅率；
7. 是否存在後續開發項目等情況。

六、以前年度多繳稅款處理

在2016年12月9日（即國家稅務總局公告2016年第81號發佈執行日）以前，已經進行土地增值稅清算，2016年12月9日後仍存在尚未彌補的因土地增值稅清算導致的虧損，按上述第二種方法計算多繳企業所得稅稅款，並申請退稅。2016年12月9日後，符合條件的企業應抓緊向主管稅務機關提出退稅申請，並按要求提供相關資料。

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