編者按：眾所周知，增值稅專用發票具有抵扣增值稅稅款的功能，但增值稅專用發票還可以用於消費稅稅款的抵扣卻鮮為人知。為了避免重複徵稅，以外購或者委託加工收回的已稅成品油連續生產應稅油品的，准予抵扣已繳納的消費稅稅款。出於成品油消費稅徵收環節的設置以及發票管理上的現狀，通過變更發票名稱的方式就可以逃避繳納高額的消費稅稅款，因此過去很長一段時間變名銷售的交易模式盛行於石化圈。17年末，由於稅務總局將石化行業作為重點稽查行業，石化行業變名交易案件在全國各地爆發，而且此類案件多以虛開定性。18年初，稅務總局第一號公告就公佈了成品油發票的監管政策，商貿企業無法在增值稅發票管理系統上再實現變更發票名稱。但是，稅務總局收緊成品油發票管理並沒有完全扼制住石化行業通過變票交易偷逃消費稅的行為，變票交易模式進一步更新，但仍面臨虛開定性和較高的刑事風險。
一、傳統變票交易模式與委託加工新模式的比較
（一）傳統變票交易模式
通過接觸不同的案件類型以及對石化行業變票交易的深入瞭解，傳統變票交易模式的具體類型形式多樣，但是交易環節中均包括以下三類主體：過票企業、變票企業以及地煉企業。變票交易主要是因為地煉企業有成品油發票的需求，一般由地煉企業主導或者由變票企業中間撮合。無論是地煉企業主導還是變票企業撮合，最終的用票方以及取得消費稅利益的主體是地煉企業。傳統交易模式一般交易結構圖如下圖所示：
（二）委託加工新模式
鑑於早期石化行業變票交易盛行，造成了國家消費稅稅款的大量流失，為了加強成品油消費稅的徵收管理，實施生產、批發、零售的全流程稅收監控管理，稅務總局發佈《關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第1號），規定所有成品油發票均須通過增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模塊開具。成品油發票開具模塊由主管稅務機關開通，成品油的生產和經銷企業分別使用相應的成品油發票開具模塊。另外，稅務機關對兩者的管理方式也存在差異。成品油生產企業是消費稅納稅人，稅務機關通過“票表比對”，監控銷售數量和抵扣數量的方式進行管理；成品油經銷企業不是消費稅納稅人，稅務機關對其通過“以進控銷”的方式進行管理。因此，在技術操作上商貿企業無法再實現變更發票名稱。但是，仍有部分石化企業為了獲取高額的稅收利益不惜鋌而走險，通過虛報企業材料的方式獲取生產企業的資質，商貿企業“搖身一變”成為生產企業，實際上並不具備生產加工能力。此種形式下，生產企業變更發票名稱需要繳納高額的消費稅稅款，因此該類企業並不會自己變更發票名稱，較為常見的就是委託另外一家加工企業進行生產，這種委外加工的形式中被委託方一般並沒有實際油品加工。企業委託加工的目的僅僅只是為了“轉嫁”消費稅稅款（被委託方實則並未代收代繳，委託加工協議也僅是名義上的），加大稅務機關的稽查難度。委託加工新模式一般交易結構圖如下圖所示：
二、委託加工交易模式中由被委託企業代收代繳消費稅
財政部、稅務總局、人民銀行《關於進一步加強代扣代收代徵稅款手續費管理的通知(2019)》（財行[2019]11號）中指出代收代繳是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在收取款項時，代稅務機關向負有納稅義務的單位和個人收取並向稅務機關繳納的行為。《國務院關於實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發[2008]37號）中規定，成品油消費稅納稅人為在我國境內生產、委託加工和進口成品油的單位和個人。納稅環節在生產環節（包括委託加工和進口環節）。計徵方式實行從量定額計徵，價內徵收。《消費稅暫行條例》第四條規定，委託加工的應稅消費品，除受託方為個人外，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款。《消費稅暫行條例實施細則》第七條規定，委託加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。委託個人加工的應稅消費品，由委託方收回後繳納消費稅。該條款中的直接出售是指委託方以不高於受託方計稅價格出售，此種情形不再繳納消費稅。委託方以高於受託方的計稅價格出售的，則不屬於直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時准予扣除受託方已代收代繳的消費稅。
三、委託加工模式下的變票交易不符合虛開構成要件
委託加工模式下的變票交易雖然在形式上與傳統的變票交易模式有一定的區別，但仍存在諸多共同之處：（1）整個交易環節中存在真實貨物；（2）中間交易環節沒有物理貨物流，貨物一般由終端企業從初端企業提貨並運輸；（3）交易各主體均足額申報繳納增值稅稅款；（4）由一個企業完成發票的名稱變更，該企業需要負擔消費稅稅款但未申報；（5）生產煉化企業最終取得成品油發票並抵扣偷逃消費稅稅款。此種交易類型在形式上雖存在差別，但是最終都是為了完成幫助地煉企業偷逃消費稅的目的，在定性上應具有一致性。
（一）該變票交易不符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件
在有真實貨物交易且未造成增值稅稅款損失的情況下，石化企業“變名”銷售，開具“貨品不符”的增值稅專用發票是否構成虛開增值稅專用發票罪是石化企業普遍比較關心的問題。不僅如此，無論是在學術界還是司法實踐中，對於“變名銷售”是否構成虛開增值稅專用發票罪都是頗具爭議的問題。結合刑法關於虛開犯罪的認定以及多年實務積累，筆者認為，開具“貨品不符”的增值稅專用發票行為，不滿足虛開增值稅專用發票罪的構成要件，不構成虛開增值稅專用發票罪。原因主要有以下兩點：
（1）行為人構成虛開增值稅專用發票罪應當以行為人在主觀上具有騙抵國家增值稅稅款的目的。刑法設立虛開犯罪的立法目的是為了打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為。因此對於行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的的“虛開”行為不是刑法第二百零五條的評價對象。虛開增值稅專用發票罪應當以具有騙抵國家增值稅稅款的目的為構成要件。
（2）行為人構成虛開增值稅專用發票罪應當以行為人在客觀上造成國家稅款損失的後果。如果行為人所實施的“虛開”行為在客觀上未造成國家增值稅稅款的損失後果，則不具有犯罪所具有的嚴重社會危害性，不應當為刑法二百零五條所評價。主觀上不具有騙抵稅款的目的，客觀上未造成國家稅款損失，就不應以虛開增值稅專用發票罪論處。
（二）該變票交易不構成虛開增值稅專用發票罪
犯罪的本質是具有嚴重社會危害性的應受刑罰處罰的行為。石化企業在發生真實的油品購銷交易的情況下，具有真實的貨物和收付款行為，石化企業開具的增值稅專用發票時即便存在發票品名上的瑕疵，但發票所載貨物的金額和數量與真實交易保持一致，在貨物購銷交易價值方面能夠真實準確地反映貨物在流轉環節的增值稅稅負情況，下游企業取得品名不一的增值稅專用發票並申報抵扣增值稅稅款的行為也不會給國家增值稅稅款造成任何損失。石化企業在變票交易過程中，主觀上並不具有積極追求危害國家稅收徵管秩序的意志，不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家稅收損失，不具有嚴重社會危害性，就不應以犯罪論處。另外，我國發票管理辦法所認定的“虛開行為”與刑法所認定的“虛開行為”無論從內涵、本質上還是從外延上都存在著根本差異，兩者不能混淆。構成犯罪的“虛開行為”必須是由刑法及其有關司法解釋所明確規定的行為，而不是我國發票管理辦法所規定的行為。
（三）發票“變名”僅具有一般行政違法性，應僅承擔行政處罰責任
由於此類變票交易的行為無法充分虛開增值稅專用發票罪的構成要件，因此對行為人不應以本罪論處，其根本原因就在於“變名交易”不具有刑事違法性。但由於“變名交易”行為確實違反了我國發票管理辦法關於“貨品一致”的規定，屬於具有一般行政違反性的稅收違法行為，因而行為人應僅承擔相應的稅收行政處罰責任，即稅務機關有權根據發票管理辦法第三十七條之規定對行為人作出處罰。
（四）或有的消費稅損失屬於偷（逃）稅範疇，應先啟動行政程序追繳稅款
在委託加工新模式中，參與變票的生產企業按照現行規定需要承擔消費稅稅款，但是在變名交易中其僅僅只是為了賺取中間環節的商貿差價，最終消費稅的實際獲益主體為地煉企業。變名交易案件的實質在於煉化企業偷逃消費稅，根據《刑法》第二百零一條第四款及《稅收徵收管理法》第六十三條之規定，對於納稅人涉嫌偷稅案件，首先應由稅務機關對納稅人實施稅務稽查並作出稅務處理及處罰決定，如納稅人未能按照稅務機關的決定補繳稅款、滯納金及罰款的，公安機關方可以納稅人涉嫌犯逃稅罪啟動刑事偵查程序。稅務機關沒有處理或者不處理的，司法機關不得直接追究行為人犯逃稅罪的刑事責任。因此，對於此類變名交易中或有的消費稅損失屬於偷（逃）稅範疇，應先啟動行政程序由稅務機關追繳稅款，經稅務機關依法下達追繳通知後，仍未補繳應納稅款，繳納滯納金的可啟動刑事程序追究逃稅罪刑事責任。
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