覃婧 國家金融與發展實驗室財富管理研究中心

瑞士，全球領先的金融中心之一，跨境私人銀行業務的全球市場領導者。2018年瑞士金融業對瑞士經濟增長貢獻達12.4%，其中銀行業貢獻達6.9%[1]。數據顯示，2019年瑞士跨境業務所管理的資產主要來源於歐洲（42%）、中東（18%）、美國（14%）和亞太地區（13%）。[2]作為傳統避稅天堂，瑞士稅務信息從保密逐步走向透明化，其間，瑞士“解密”之前是如何協助客戶避稅的？而後又是如何一步步走出保密的“象牙塔”？鑑於此，本文以瑞士為樣本，解析瑞士協助美國客戶逃稅具體方式，闡述美國對瑞士實施的相應稅收追繳措施，最後是簡短結論及策略建議。

一、盾：瑞士銀行的避稅策略

瑞士銀行家協會發布報告顯示，2018年瑞士248家銀行管理的總資產規模為69435億瑞士法郎，其中管理的外國客戶資產佔總資產管理規模的47.5％，超全球跨境總資產管理規模的四分之一[3]。瑞士作為傳統避稅天堂，其銀行保密法的私密性和可靠性聞名遐邇，瑞士銀行曾“不問出身”“不問出處”，直至1987年，瑞士銀行開始執行“瞭解你的客戶（KYC）”原則，要求銀行必須確認每位客戶的身份及其資金來源的合法性，瑞士銀行保密法尚才出現一點鬆動。作為“黑金天堂”，那些年瑞士是如何協助美國富人逃稅的？

（一）隱藏賬戶的四大法寶

1. 編號賬戶

瑞士銀行的每位客戶都可以選擇自己認為妥當安全的方式在瑞士銀行開戶存款，比如使用數字或代號代替真實姓名開戶等。在開戶存款時，客戶還可以委託代理人辦理，取款或轉賬時銀行也可按照與客戶事先約定的章程辦理。除此之外，客戶還可以要求銀行幫其保管與賬戶相關的郵件，將與海外賬戶有關的所有證實文件均放在美國境外，做到真正的“隱姓埋名”，避開美國國稅局（International Revenue Service，IRS）監管。

2. 虛假表格

部分瑞士銀行雖然同IRS簽署了合格中介協議（Qualified Intermediary Agreement，QI）[4]，但是他們不僅沒有按照協議規定向IRS披露未申報美國賬戶持有人信息，還向IRS提供虛假W-9表格；除此之外，為協助客戶進一步隱藏未申報賬戶，瑞士銀行還要求客戶出售持有的美國證券。如BH銀行（Banque Heritage S.A.）2001年5月與IRS簽訂了QI協議，但BH銀行卻向未申報美國賬戶所有人表示可以不向IRS披露賬戶相關信息，並繼續為其提供服務，條件是禁止買賣美國證券或未申報帳戶的名義所有人是非美國實體機構。

3. 結構化賬戶

結構化賬戶是指以信託、基金會等非美國實體公司的名義在瑞士銀行開設的賬戶（圖1）。首先，銀行協助美國客戶創立一個非美國實體公司；其次，僱傭第三方（非美國身份）擔任公司董事；最後，再以公司名義在瑞士銀行開設賬戶。根據QI協議，瑞士銀行向IRS披露實體公司所有人信息時，讓第三方董事幫忙填寫W-8BEN表格，從而隱藏了銀行賬戶的實際所有人，幫助美國客戶逃避了稅收申報。

圖1 結構化賬戶

4. 保險包裝

“保險包裝”是指美國客戶為避開IRS監管，將未申報資產以保單形式放入保險公司，再以保險公司名義在瑞士銀行開設獨立保險賬戶併購買美國證券。如Falcon銀行（Falcon Private Bank AG）維護的三個獨立保險賬戶，賬戶實際所有人是美國客戶，資金來源是美國客戶的未申報資產。根據KYC原則，Falcon雖知道該保險賬戶真實所有權情況，但故意不向IRS披露，以協助客戶逃稅。

（二）現金提取利器——暗號和旅行現金卡

當需要現金時，客戶經常會使用暗號聯繫銀行客戶經理；如BSI SA銀行曾披露，其美國客戶會以“汽油箱空了”為暗號告知客戶經理幫忙提取現金。還有一些銀行通過提供信用卡、借記卡或旅行現金卡幫助美國客戶使用其未申報資金（指未向美國國稅局申報的應納稅資產）。如BSZ銀行（Bank Sparhafen Zuricnh AG）為方便客戶使用賬戶未申報資金，經常為客戶提供存有10,000瑞士法郎/美元/歐元（上限）的旅行現金卡用於購物，餘額BSZ會幫助客戶再匯回帳戶上。

（三）轉移資金重要手段——關閉賬戶

由於使用暗號和旅行現金卡提取現金均有額度限制，瑞士銀行還允許其美國客戶在關閉賬戶時提取大額現金、貴金屬及不記名股票[5]，以幫助客戶悄無聲息地轉移未申報資金。如一對美國夫婦，以列支敦士登基金會名義實際擁有超過2400萬美元的資產（未申報資產），在HSZH銀行（HSZH Verwaltungs AG）幫助下，他們在關閉賬戶前定期提取10,000至30,000美元的現金，並多次提取金條，累計提取了超過1900萬瑞士法郎的現金以及55公斤金條。

二、矛：美國政府的追稅計劃

據公開報道，2019年12月，匯豐銀行（瑞士）私人銀行部門由於幫助美國客戶向IRS隱瞞超10億美元資產，而支付了1.92億美元罰款；2018年蘇黎世州銀行（Zurich Cantonal Bank）因協助美國客戶逃稅支付了9850萬美元罰款。為追繳在瑞美國賬戶稅款，美國曾擬定了一系列計劃協議，對瑞士銀行業產生了重大影響。

（一）離岸自願披露計劃（Offshore Voluntary Disclosure Program，OVDP）

OVDP由IRS發佈，始於2009年，2014年結束，旨在幫助美國納稅人規避民事處罰和刑事起訴風險。截至2014年7月，有45000名美國納稅人參加OVDP，共計支付65億美元（包括補繳稅款、利息和罰款）。該計劃的實施提高了美國納稅人對離岸納稅義務的認識，計劃執行期間，參加計劃人數逐年減少。OVDP要求申請人通過指定的程序向刑事調查組（Criminal Investigation）及時披露真實、完整的信息，並全額支付所欠稅款，利息和相應罰款。申請人在進行自願披露時，若出現以下情形之一，均被視為披露不及時：第一，開始對申請人進行民事檢查或刑事調查；第二，稅務當局從第三方（例如信息提供者，其他政府機構等）信息發現申請者有違規行為；第三，稅務當局通過刑事執法行動（例如搜查令，陪審團傳票等）發現申請者存在違規行為。

（二）“瑞士銀行計劃”[6]（Swiss Bank Program，SBP）

SBP始於2013年8月，2016年1月結束，為期兩年多，是美國司法部對在瑞開設賬戶的美國納稅人實行的針對性稅收追繳計劃，該計劃僅適用於瑞士第二至第五類銀行[7]；美國司法部稅務司規定，

• 全面披露跨境活動；
• 提供與美國客戶有直接或間接利益關係的相關帳戶的詳細信息；
• 配合處理提供的相關信息；
• 提供美國客戶開戶時資金轉入賬戶的相關銀行信息以及關閉帳戶時負責接收資金的相關銀行信息；
• 關閉未遵守美國稅務申報義務的帳戶；
• 支付適當罰款。

通過SBP，美國成功追責瑞士銀行80家，據不完全統計[8]，這80家銀行為美國客戶共開設賬戶3萬多個，總計支付了13.6億美元罰款（詳見附錄）。

（三）《海外賬戶納稅合規法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA）

為增加稅收，防止美國納稅人利用非美國金融機構及海外投資工具逃避美國稅款，美國國會於2010年通過了《恢復就業鼓勵僱傭法案》（Hiring Incentives to Restore Employment Act，Hire Act）,FATCA就是Hire Act的其中一部分，一般還被稱為“肥咖法案”，主要要求外國金融機構和美國納稅人向IRS報告海外賬戶及資產信息[9]。為便於FATCA實施，IRS共發佈了兩種政府間協議（Intergovernmental Agreements，IGA）範本，範本一由合作轄區政府向IRS報告美國賬戶指定信息，範本二由合作轄區金融機構直接向IRS報告美國賬戶指定信息。2014年，瑞士同美國簽署了FATCA，並選擇執行IGA範本二。2019年，美國還同瑞士簽署了雙重徵稅條約（DTT），開始進行雙邊稅收信息交換。

三、“矛盾”不矛盾：稅務信息透明時代來臨

綜上，由瑞士案例，我們看到了“黑金”時代其通過傳統服務和多樣化手段協助大量美國客戶逃避了納稅義務，為此，美國也針對性實施了一系列逐稅措施，在此過程中，瑞士銀行保密法被迫鬆動，瑞士也逐步邁入了稅務信息透明時代。2018年9月，瑞士首次在金融賬戶涉稅自動信息交換（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，AEOI）標準下與36個夥伴國交換數據；現正在擴展另外37個國家。此外，其銀行業監管力度也不斷加強；2018年，瑞士金管局和瑞士銀行家協會（SBA）先後發佈了新的反洗錢條例、“關於盡職調查行為守則的協議”（CDB 20），均計劃於2020年1月1日起生效。

受益於信息技術的迅速發展，大數據和人工智能也逐步加入，為稅務機關提供了新的技術手段，稅務信息交換越來越便捷，信息透明化程度不斷提升。我們認為，稅務信息透明時代最重要的是保障資金來源的透明。依法納稅，是財富安全的通行證，而追根溯源，其根本在於財富來源是否透明合法。

不僅是瑞士，中國近幾年對稅務的監管也在不斷收緊。

• 2015年，中國正式簽署AEOI協議；
• 2017年，中國開始實施《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》，截至2019年10月，中國已同93個國家和地區完成CRS（Common Reporting Standard，共同申報準則）涉稅信息交換；
• 2019年1月《中華人民共和國個人所得稅法》（2018年修訂）生效，中國首次增加反避稅條款，規定針對個人不按獨立交易原則轉讓財產、在境外避稅地避稅、實施不合理商業安排獲取不當稅收利益等避稅行為，賦予稅務機關按合理方法進行納稅調整的權力；
• 2020年1月，中國發布了《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》，境外個人所得稅的執行力度大大增強。

稅務信息透明化時代，瑞士、美國、中國乃至全球，稅務要求都在持續不斷提高，只有保證了資金來源的合法合理，才不懼面對稅收的隨時到來，畢竟，“世界上只有兩件事不可避免，那就是稅收和死亡”[10]。

[1]《Economic Impact of the Swiss Financial Sector Study》，Swiss Bankers Association (SBA) and the Swiss Insurance Association (SIA)，20.11.2019。

[2]《Banking Barometer 2019 Economic trends in the Swiss banking industry》，Swiss banking，8.2019。

[3]《Economic Impact of the Swiss Financial Sector Study》，Swiss Bankers Association (SBA) and the Swiss Insurance Association (SIA)，20.11.2019。

[4] 合格中介協議由美國稅務局IRS擬定發佈，要求持有離岸賬戶的美國納稅人繳納應繳預扣稅，同時繳納持有美國證券應繳納的相應稅款。瑞士銀行同美國簽署該協議後，要求其美國客戶填寫提交IRS表格W-9（該表格需提供納稅人身份證號碼和相關證明以確認是美國納稅人），此外，參與美國證券交易的美國客戶還需提交IRS 1099表格；擁有離岸實體公司個人還需提交W-8BEN表格以證明其非美國身份。

[5] 不記名股票是一種不需要註冊的證券，可以轉讓且無需任何形式的背書。

[6] 美國司法部，https://www.justice.gov/tax/swiss-bank-program。

[7] 瑞士為風險導向監管，瑞士金融監管局（FINMA）對機構根據可衡量的標準進行分類，即總資產、管理資產、特權存款和所需資本，至少滿足三個標準才可進行分類，共分為五類，第1類：非常大、重要和複雜的市場參與者，風險很高；第2類：非常重要，複雜的市場參與者，高風險；第3類：大型和複雜的市場參與者，重大風險；第4類：中型市場參與者，中等風險；第5類：小型市場參與者，低風險。

[8] 根據美國司法網站公佈的消息，個別瑞士銀行開設的美國相關賬戶數並未披露。

[9] 韓良，《家族信託法理與案例精析》[M]，p306-307。

[10] 出自本傑明·富蘭克林。

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