編者按：企業取得虛開的增值稅專用發票時，需要承擔相應的行政責任甚至刑事責任。行政責任層面，根據稅法規定，其增值稅進項稅額不能抵扣，還需繳納滯納金和罰款。而企業的購貨成本能否在企業所得稅稅前列支，稅法並沒有明確規定，隨著虛開案件的不斷爆發，企業所得稅稅前扣除問題已經成為稅企爭議的焦點。本文通過一則司法案例，結合企業所得稅稅前扣除原則及《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）明晰企業稅前扣除的相關規定及實踐操作。
涉案主體
淮安市友邦商貿有限公司設立於2006年，主營煤炭零售、工業鹽零售、重油（危險化學品除外）、建築材料、化工原料銷售等業務。
涉案交易情況
2011年5月、7月、9月，友邦公司採購徐州市超典物資有限公司煤炭5662.82噸，簽訂煤炭供需合同4份，貨款由永邦公司銀行賬戶匯至超典公司銀行賬戶。友邦公司取得超典公司開具的23份增值稅專用發票，含稅金額2659207.43 元，稅額合計386380.61 元。
友邦公司已於2011年將上述23份增值稅專用發票申報抵扣了稅款。所購貨物煤炭已經售出，在2011年成本已結轉。
稅務機關處理情況
2014年2月26日，徐州市國家稅務局稽查局將上述23份發票確認為虛開的增值稅專用發票。
2014年5月6日，淮安市國家稅務局稽查局作出淮安國稅稽處（2014）21號《稅務處理決定書》，認定友邦公司構成善意取得虛開增值稅專用發票，要求友邦公司補繳增值稅共386380.61元。同時，要求友邦公司調增2011 年度應納稅所得額2272826.82元，補繳2011年度企業所得稅568206.71元，並依法加收滯納金。
爭議焦點提示
本案中，友邦公司取得虛開發票能否進行企業所得稅稅前扣除？
法院觀點摘要
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”被告在處理決定中對原告取得的23份增值稅專用發票認定為虛開，但對其對應的與原告企業取得收入有關的、合理支出沒有作出認定，屬事實不清。
《中華人民共和國發票管理辦法》第21條規定，“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。”《國家稅務總局關於加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）規定“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑證。”《國家稅務總局關於印發〈進一步加強稅收徵管若干具體措施〉的通知》（國稅發[2009]第114號）第六條規定，“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。”上述規定對違規取得發票或憑據不得在稅前扣除作了規定，但並沒有排除用其他合法有效的憑證來作為稅前扣除憑證。在企業所得稅的管理中，發票只是證明成本是否發生的證據之一，但不是唯一的證據。
原告取得徐州市超典物資有限公司開具的23份增值稅專用發票是虛開，不是按規定取得的合法有效憑證，但原告是善意取得的。善意取得的虛開增值稅專用發票，稅法明確規定不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。但對其23份增值稅專用發票對應的企業所產生的成本等，在被告沒有作出認定的情況下，是否可以作為企業所得稅稅前列支問題，稅法沒有作出明確規定。被告僅憑原告善意取得的23 張虛開的增值稅專用發票來調徵原告的企業所得稅，要求補繳企業所得稅、加收滯納金的處理決定，認定事實不清、法律依據不足。
企業取得虛開發票，想要企業所得稅稅前扣除需做好這三件事！
Ø 就取得的虛開發票，爭取善意取得的認定
《關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號），規定同時符合下述四個條件的情況是“善意取得虛開的增值稅專用發票”：
1、購貨方與銷售方存在真實的交易；
2、銷售方使用的是其所在省（自治區、直轄市和計劃單列市）的專用發票；
3、專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；
4、沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的。
符合上述條件的，其法律後果是補繳稅款，而不需繳納滯納金、罰款。這對於許多企業而言，不僅減少了經濟損失，更使得企業避免因受到行政處罰而影響其他業務活動的正常開展。同時，就企業所得稅而言，稅務機關不能僅憑納稅人善意取得虛開發票而否認其支出發生的真實性而要求企業補繳所得稅。因此，在開票方已經被認定為虛開的情況下，受票方爭取定性為善意取得虛開的增值稅專用發票也不失為一種較為良好的結果。
Ø 發票並非證明成本發生的唯一憑證，企業應當注意完整留存交易材料
《企業所得稅法》及其實施條例規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。據此可知，企業所得稅法規定的稅前扣除更加強調實際發生原則和合理性原則。
稅務機關不允許善意取得虛開增值稅專用發票的成本在稅前扣除的做法，一般依據《稅收徵收管理法》、《發票管理辦法》等規定，認為合法有效的發票是企業所得稅稅前扣除的唯一憑證，而虛開的增值稅專用發票屬於不符合規定的發票，是不合法的憑證。對於發票是否是稅前扣除唯一憑證的問題，也一直是造成稅企矛盾的重要原因之一。
2018年7月1日，《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）正式施行，第二條“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，並據以稅前扣除的各類憑證”明確指出了稅前扣除憑證並非僅指發票。因此，如果購貨方能夠提供相關材料證明其支出的真實性及合理性，稅務機關不能僅憑其取得的發票為虛開而否定其企業所得稅稅前扣除的合法性，則對於煤炭行業、廢舊物資行業、農產品行業等取得進項發票非常困難的行業而言，在開展交易的過程中，應當注重留存相關交易材料，以證明交易及成本的真實性。
Ø 企業確實無法取得合規發票的，可通過其他資料進行稅前扣除
《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十三條規定，企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度彙算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開後的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。
對於開票方走逃、失聯等原因無法補開、換開的，第十四條規定，企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性後，其支出允許稅前扣除：
（一）無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商註銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；
（二）相關業務活動的合同或者協議；
（三）採用非現金方式支付的付款憑證；
（四）貨物運輸的證明資料；
（五）貨物入庫、出庫內部憑證；
（六）企業會計核算記錄以及其他資料。
前款第一項至第三項為必備資料。
據此，對於實踐中開票方被司法機關查處無法為受票方補開、換開發票，受票方確實無法取得合規發票的，受票方可根據上述規定，準備好相關證明材料，對其真實發生的合理支出進行稅前扣除！
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