文/焦點財稅資深專家—李舟
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近日發佈的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）成為企業所得稅最重要的文件之一，第一次正面、集中界定了所得稅扣除的憑證問題。
在該文件精神理解下，現將企業稅前扣除憑證各種不同情況整理如下：
一、內部憑證
內部憑證是指企業自制用於成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證主要涉及的是內部資源的轉移、價值的轉移，因此以內部經營活動形成的證據為依據即可。典型的如：收料單、領料單、成本計算單、出庫單、職工借款單、工資彙總表、固定資產折舊表、無形資產攤銷表、製造費用計算表等。
二、外部憑證
企業比較頭疼的是外部憑證，可以分為以下幾類：
（一）凡收款方發生增值稅應稅行為且應繳納增值稅的，企業應取得發票作為稅前扣除憑證。發票的類別需要特別注意：
1、差額徵稅發票
按照增值稅要求需要差額徵稅且差額開票的，應通過差額徵稅系統開具發票，備註欄註明：差額徵稅。典型的如旅遊業、勞務派遣、融資租賃等，具體詳見財稅2016年36號文附件二。
2、免稅發票
上游為增值稅免稅企業，提供的是增值稅免稅發票，需要注意的是農產品發票在增值稅進項稅抵扣中的特殊規定。
3、代開發票
除稅法規定的以下情況外，企業只能自行開具發票，不得到稅務機關代開發票：
——小規模納稅人需要提供專用發票應代開（酒店業、諮詢業、建築業應自開）
——個人（非個體工商戶）發生增值稅應稅行為應代開，這裡需要關注的是個人所得稅的繳納各地有差異。另外，2018年28號公告特別規定了未達到起徵點的小額零星業務可以去稅務機關代開發票，也可以不提供發票，直接由個人出具收據或收條可以直接扣除，並且對收據內容作了界定。所謂未達到起徵點，這裡是指按次納稅的每次（日）300—500元。
——其他依法無需辦理稅務登記的單位可以代開發票。依據《稅務登記管理辦法》第二條規定，除國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販外，均應當按照《稅收徵管法》及《實施細則》和本辦法的規定辦理稅務登記。因此，在這裡所說的單位就只剩下國家機關了。按照2018年28號公告規定，國家機關即使發生應稅行為，可以代開發票，也可以提供收據，付款方企業均可稅前扣除。
（二）凡收款方未發生增值稅應稅行為的，按照2018年28號公告要求，通常原則上應提供收款收據，支付方企業可稅前扣除。具體又可區分以下情況：1、支付給政府的行政事業性收費或者出讓金，應取得政府專用票據入賬；
2、支付給政府財政的社保應以政府開具的社保專用票據入賬；
3、支付給稅務機關的稅金應以稅務機關開具的稅收繳款通知書入賬，稅務機關代收的各種費用以代收憑據入賬；
4、違約金、賠償金作為違約費用應區分是否屬於價外費用，如果是價外費用應取得對方開具的發票，如果不是價外費用，則以對方出具的收據入賬；
5、企業支付的拆遷補償款應以被拆遷方企業或者個人提供的收據入賬（應同時提供協議、評估報告等作為證據）；
6、境外購進產品或者服務，以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證，相關合同、收款方簽收單據、付款證明資料等應留存備查；
（三）收款方雖未發生納稅義務，但稅法規定可開具不徵稅發票的，可以取得不徵稅發票入賬，具體有12種，在開票系統603中列示：
1.預付卡銷售和充值
2.銷售自行開發的房地產項目預收款
3.已申報繳納營業稅未開票補開票（在地稅機關已申報營業稅未開具發票的，補開增值稅普通發票。）
4.代收印花稅（非稅務機關等其他單位為稅務機關代收的印花稅）
5.代收車船使用稅
6.融資性售後回租承租方出售資產
7.資產重組涉及的不動產
8.資產重組涉及的土地使用權
9.代理進口免稅貨物貨款
10.有獎發票獎金支付
11.不徵稅自來水（水資源費平移為水資源稅部分）
12.建築服務預收款
三、特殊情況憑證
1、資產損失憑證
按照《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號發佈）的規定執行；
2、需要分攤勞務的憑證
企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱"應稅勞務")發生的支出，採取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。
企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，採取分攤方式的，企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。
3、應取得發票但未取得發票
企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度彙算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開後的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。
企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性後，其支出允許稅前扣除：
——無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商註銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；
——相關業務活動的合同或者協議；
——採用非現金方式支付的付款憑證；
——貨物運輸的證明資料；
——貨物入庫、出庫內部憑證；
——企業會計核算記錄以及其他資料。
前款第一項至第三項為必備資料。
總結：
1、 稅前扣除憑證的總體原則是真實性、相關性和合理性，始終未變；
2、稅前扣除憑證分為內部憑證、外部憑證和特殊憑證三類，切不可唯發票論，但依然應該清楚發票是最重要的憑證。
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