編者按：《稅收徵管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認定。但是，該條款並未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，導致實務中爭議頻發。近年來，實務中多認為認定偷稅需要考慮行為人的主觀要件。筆者認為，對於偷稅行為的認定除了需要具備行為要件、結果要件，還需具備“主觀故意”要件。對納稅人的行為是否構成偷稅，應從以上三個方面進行綜合認定，避免稅務機關濫用稅收執法權，損害納稅人合法權益。另外，本文還將討論稅務檢查期間補繳稅款對於偷稅認定的影響問題，以饗讀者。
一、案例簡介
2016年6月22日，接案外人舉報，原N市國稅局稽查局（以下簡稱原稽查局）決定對D置業公司進行立案調查。2016年6月24日，原稽查局向D置業公司作出《稅務檢查通知書》，告知對其2009年1月1日至2016年5月31日期間涉稅問題進行檢查。經原稽查局調查，2016年8月15日，原稽查局作出《稅務事項通知書》，要求D置業公司提供記賬憑證和租房合同。2016年10月21日，原稽查局向原N市國家稅務局重大稅務案件審理委員會（以下簡稱原市國稅局案審會）提請審理。2016年11月1日，原市國稅局案審會將本案退回補充調查。2017年1月19日，原市國稅局案審會作出審理意見書（寧國稅重審決字[2017]5號），認為：“該案事實清楚、證據確鑿、數額巨大、
行為故意明顯。其行為屬於《中華人民共和國稅收徵管法》（以下簡稱《稅收徵管法》）第六十三條第一款規定的偷稅違法行為。鑑於該公司在國稅機關立案檢查之前能夠認識到自己的稅收違法行為，主動補繳稅款和滯納金，屬於從輕處罰情節。根據《稅收徵管法》第六十三條第一款規定，對該公司的偷稅行為處0.8倍罰款。”2017年2月11日，D置業公司提出聽證申請。2017年2月28日，原稽查局舉行聽證，聽證中聽取D置業公司陳述、申辯意見。D置業公司申辯意見為該公司在實施稅務檢查之前已經主動糾正，超額補繳稅款及滯納金，不能證明D置業公司存在偷稅的主觀故意，不應定性為偷稅，不應處罰。
經複核，原稽查局於2017年8月4日作出《稅務處理決定書》（寧國稅稽處[2017]50號）和《稅務行政處罰決定書》（寧國稅稽罰[2017]9號）（以下簡稱9號《稅務行政處罰決定書》），D置業公司不服，向原審法院提出訴訟，請求依法撤銷原稽查局作出的9號《稅務行政處罰決定書》。
另外，D置業公司對原稽查局作出9號《稅務行政處罰決定書》中認定D置業公司在2010年至2014年期間出租自有房產，少申報繳納企業所得稅金額為3761308.31元沒有異議。
二、本案爭議焦點及法院觀點
本案爭議焦點：稅務處罰決定中將D置業公司在2010年至2014年期間少申報租金收入行為認定為偷稅並處罰，認定事實是否清楚，適用法律是否正確，處罰是否恰當
一審法院認為，（一）關於偷稅定性問題。《稅收徵管法》第六十三條第一款規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。根據該規定，偷稅有三種行為模式：
一是通過偽造、變造、隱匿、擅自銷燬帳簿、記帳憑證等手段，不繳或者少繳應納稅款的行為；
二是通過在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，不繳或者少繳應納稅款的行為；
三是經稅務機關通知而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為。
偷稅包括三個構成要件：1、主觀上存在偷稅故意；2、採取以上三種之一的欺騙或隱瞞的手段；3、造成了不繳或少繳的後果。本案中，原稽查局在調查過程中收集的D置業公司與G公司等9家公司簽訂的租賃合同可以證明D置業公司通過約定的方式轉移納稅義務，存在故意不申報納稅的故意。
（二）事後補繳對偷稅認定的影響。補繳是否免責的問題。D置業公司強調已補繳稅款應推定其沒有偷稅的主觀故意。原審法院認為，是否具有主觀故意應以行為發生時進行判斷，不能因事後補繳就倒推沒有主觀故意。根據《國家稅務總局關於稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批覆》（稅總函[2013]196號），納稅人未在法定期限內繳納稅款，且行為符合稅收徵管法第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期後補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，並且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。本案中，原稽查局的證據能夠證明德嘉置業公司在2010年-2014年期間出租自有房產存在故意欺騙和隱瞞應納稅收入，具有偷稅的主觀故意，原稽查局將德嘉置業公司定性為偷稅並無不當。
（三）處罰幅度問題。根據《稅收徵管法》第六十三條規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。鑑於德嘉置業公司在稅務檢查中比較配合，也補繳了部分稅款，原稽查局在法定的處罰幅度內處以0.8倍罰款，處罰並無不當。
三、華稅觀點
（一）關於偷稅認定的主觀要件問題
《稅收徵管法》對偷稅的概念予以明確，強調只有符合“ 四種手段，一個結果”才屬於偷稅，也即構成偷稅的客觀手段和行為後果。“四種手段”包括：（1）偽造、變造、隱匿、擅自銷燬賬簿、記賬憑證；（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。該手段是指根據會計制度、準則，應確認為收入或支出，而未確認為收入或支出，影響計稅依據，少繳稅款的行為；（3）經稅務機關通知申報而拒不申報。（4）進行虛假的納稅申報。“一個結果”是指通過以上手段，必須要實際造成不繳或者少繳稅款。《稅收徵管法》很明確的規定了偷稅的客觀手段和行為後果兩個構成要件，但是對於構成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過對《稅收徵管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實則已內化於前三種手段之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態。對於第四種手段來說，就需要對主觀狀態加以考慮。如納稅人賬簿和記賬憑證是真實的、收入和支出是真實的、同時按照規定期限進行了納稅申報，只是由於對稅收政策的理解產生偏差而導致納稅申報不實，此種情形下就不應認定為偷稅。
（二）實務中，以主觀故意作為抗辯事由並不是“萬金石”
實務中，雖然偷稅認定要以行為人具有主觀故意要件已普遍被人接受，但是仍有部分稅務及司法機關並不認可。例如，東昇煤業偷稅一案（（2018）晉03行終9號），一審法院認為，“陽泉國稅稽查局通過收集到的證據，核實證據，運用證據作出的結論，已經充分證明事實結果上原告在賬簿上少計銷售收入104683760.69元，少申報繳納增值稅17796239.31元。這些行為本身就是主觀為之而產生的結果，原告訴稱的自己沒有偷稅的主觀故意的理由並不成立且主觀故意不是判定納稅人偷稅的核心要件，因此東昇煤業的訴訟請求本院不予支持。” 通過分析閱讀本案裁判文書，根據事實以及證據顯示，東昇煤業明顯存在偷稅的手段行為，以積極地手段意圖少繳或者不繳稅款，構成稅收徵管法中的偷稅。筆者認為，主觀故意是判定納稅人偷稅的核心要件之一，但是要結合手段行為綜合予以考量，在無法充分證實行為人是否存在主觀故意時不應以偷稅論處。但是，“主觀故意”要件並不是納稅人企圖不繳或者少繳稅款的“庇護傘”，對於明顯存在偷稅手段行為的行為人，以“主觀故意”作為抗辯事由並不會得到稅務機關或者司法機關支持。
（三）稅務機關對納稅人是否存在偷稅故意承擔舉證責任
舉證責任，是指應當由誰提出證據，以證明案件事實的責任。稅務機關是國家行政機關，他的具體稅務行政行為，與每一個納稅單位和個人的切身利益有著緊密的聯繫。稅務機關在作出具體的行政行為，例如稅務事項通知、稅務處理決定、稅務處罰決定等都需要先行進行調查取證，根據具體事實，正確的適用法律法規，且需要在法定程序規定的範圍內實施具體行政行為，做到“先取證，後裁決”。如果稅務機關在沒有弄清事實或者沒有依法取得證據的基礎上就作出稅務徵收管理決定、違章處理決定等，人民法院可以依法撤銷稅務機關的決定，停止
具體稅務行政行為的執行。另外，在稅務行政管理活動中，稅務機關處於主動地位，其對管理相對人納稅人所作出的徵稅決定、裁決處理，無須取得對方的同意，而作為原告的納稅人一般不瞭解或不完全瞭解稅務機關作出的具體稅務行政行為的事實和稅法依據。因此，稅務機關有責任對稅務行政行為提供事實和稅法依據，不能要求原告承擔舉證責任；但是，如果為了維護自己的合法權益，原告也可以提出證明自己訴訟請求的事實依據，這種依據充分與否，不直接導致其敗訴。在偷稅案件中，主觀故意的認定是非常重要的一個環節，關乎納稅人是否構成偷稅，是否要被處於稅務行政處罰，稅務機關應對納稅人是否存在偷稅故意承擔舉證責任。
（四）稅務檢查期間補繳稅款對偷稅認定的影響
《國家稅務局關於稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批覆》（稅總函〔2013〕196號）明確規定：稅務機關認定納稅人補繳或者少繳稅款的行為是否構成偷稅，應當嚴格遵循《稅收徵管法》第六十三條的有關規定。納稅人未在法定的期限內繳納稅款，且其行為符合《稅收徵管法》第六十三條規定的構成要件的，即構成偷稅，逾期後補繳稅款不影響行為的定性。納稅人在稽查局進行稅務檢查前主動補正申報補繳稅款，並且稅務機關沒有證據證明納稅人具有偷稅主觀故意的，不按偷稅處理。根據該條款的規定，稅務檢查期間或者事後補繳稅款都不影響對納稅人行為進行偷稅的認定。但是，檢查期間積極補繳稅款的行為會影響稅務機關處罰的幅度。國家稅務總局《關於進一步加強稅收徵管工作的若干意見》（國稅發[2004]108號）“通過約談進行必要的提示與輔導，引導納稅人自行糾正差錯，在申報納稅期限內的，根據稅法有關規定免予處罰；超過申報納稅期限的，加收滯納金。有條件的地方可以設立稅務約談室。”國家稅務總局《關於進一步做好稅收違法案件查處有關工作的通知》（稅總髮[2017]30號）第三條規定，“對主動、如實補繳稅款、繳納滯納金，或者配合稅務機關查處稅收違法行為有立功表現的，依法從輕、減輕稅務行政處罰”等。具體到本案，原江蘇省南京市國家稅務局、江蘇省南京地方稅務局發佈的《稅務行政處罰自由裁量基準操作標準》第六條規定，納稅人實施偷稅有以下情形之一的，處不繳或少繳稅款0.5倍以上1倍以下罰款：①納稅人配合稅務機關檢查的；②在稅務機關對其違法行為作出稅務處理前主動補繳稅款和滯納金的；③以及違法行為較輕的。
綜合上述內容可知，稅務檢查期間補繳稅款不影響偷稅認定，但是這一行為會影響稅務機關的處罰幅度。因此，如果企業在稅務上確有問題，可積極主動的上繳稅款，爭取在稅務行政處罰上免於處罰或者從輕、減輕處罰。
閱讀更多 劉天永律師 的文章
