編者按：根據刑法第205條規定，虛開增值稅專用發票包括為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人虛開四種方式。四種虛開方式中，“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”均依存於“他人的虛開”這一行為存在，即通常所稱對合犯，簡言之，開票方和受票方均應對虛開行為承擔刑事責任。但根據稅法規定，受票方能夠證明善意取得虛開發票的，不加收滯納金，當然也不承擔虛開的刑事責任。個人註冊利用空殼公司虛開且稅款數額巨大的案例中，因涉及的受票方眾多、地域範圍廣，開票方稅務機關往往選擇通過向受票方所在地發送《稅收違法案件協查函》、《已證實虛開通知單》方式，要求受託稅務機關協查。那麼，開票方被證實虛開的情形下，能否直接憑藉開票方稅務機關發送的協查文書認定受票方虛開？受票方構成善意取得的，應當提供哪些證據證明？如何與稅務機關溝通補稅化解刑事責任風險？本篇華稅律師通過一則案例，對上述問題進行分析，以饗讀者。
一、案例引入
被告人楊某註冊成立空殼公司，從3家中藥材種植專業合作社虛假取得名為“太子參”、“牡丹皮”等初級農產品發票，與河南諾爾曼藥業有限公司（經營範圍為中成藥、醫療器械、食品等）業務員簽訂合同，向諾爾曼公司銷售“牡丹皮茶”、“四葉草茶”並開具發票。經稽查局調查，楊某註冊成立的空殼公司，賬務中無與生產加工相關的場地和設備，也未支付委託加工費用，認定楊某向諾爾曼藥業公司虛開增值稅專用發票價稅合計229萬餘元，稅額39萬。本案從2016年1月稽查局立案至2018年1月一審判決作出歷時兩年。
本案楊某最終以虛開增值稅專用發票罪被判處有期徒刑二年三個月，受票方諾爾曼公司於2016年4月主管稅務機關協查時全額補稅，漯河市國稅局認定諾爾曼公司系善意取得增值稅專用發票，並出具《不予行政處罰決定書》。
二、開票方被認定虛開，受票方構成善意取得的認定條件
根據《國家稅總局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》（國稅發[2000]187號）規定，受票方構成善意取得需滿足以下條件：
（1）購貨方與銷售方存在真實的購銷交易事實；
（2）專用發票註明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符；
（3）購貨方主觀上不存在虛開、騙稅的故意，不知道銷售方提供的發票是以非法手段獲取。
綜合前引案例判決分析，諾爾曼公司被認定善意取得虛開發票，核心在於：
（1）諾爾曼公司與楊某所註冊公司簽訂了購銷合同
（2）諾爾曼公司有所採購貨物牡丹皮茶、四葉草茶、太子參茶的入庫單
（3）諾爾曼公司賬面記載了該批貨物應付貨款（向楊某註冊公司）
上述證據能夠表明諾爾曼公司主觀上不具有騙取稅款目的，對虛開發票的取得不存在主觀故意，因此主管稅務機關出具了《不予處罰決定書》，認定諾爾曼公司構成善意取得。案件中披露的細節顯示，諾爾曼公司相關證言說明，負責該筆業務的業務員因管理混亂無法查找；負責驗收入庫的庫管員出具證言說明，倉庫庫管僅負責貨物的驗收，對銷售方、業務員無需核對。
三、案例啟示
（一）《稅收違法案件協查函》、《已證實虛開通知單》不能免除受託稅務機關的調查責任，受票方企業仍可主張善意取得虛開發票
根據《國家稅務總局關於印發的通知（稅總髮〔2013〕66號）》第七條、第九條規定，案件需要協查的，委託方稅局向受託方稅局發出《稅收違法案件協查函》，內容包括案件名稱、基本案情、涉案發票記載的信息、作案手法、已掌握的疑點或者線索，向受託方稅局提出有針對性的取證要求，回覆期限等。開票方稅務機關已確定發票系虛開案件的協查，按照受託方一戶一函的形式出具《已證實虛開通知單》及相關證據資料。
據上述規定，結合對裁判文書網檢索的虛開案件分析以及華稅律師的辦案經驗，開票方一旦涉嫌虛開進入稽查或刑事司法程序，《稅收違法案件協查函》、《已證實虛開通知單》成為受票方構成虛開的鐵證，許多司法裁判案例中，公訴機關均將上述稅務文書作為證明受票方構成虛開的證據使用。 但根據稅總髮〔2013〕66號文第十三條的規定，受託方收到《稅收違法案件協查函》後，應當根據協查要求，依照法定權限和程序調查。也就是說，《協查函》、《已證實虛開通知單》只能證明開票方存在虛開行為，但受票方是否構成善意取得仍需稅務機關依照《稅務稽查工作規程》的規定，依照法定程序經過調查後予以認定，不能直接作為認定受票方構成虛開的證據，受票方能夠證明善意取得虛開發票的，仍應積極向稅務機關進行陳述、申辯。
（二）善意取得虛開發票的，應積極配合稅務機關調查，能夠取得稅務機關出具的《不予行政處罰決定書》並對善意取得虛開予以定性的，有利於化解刑事責任風險
虛開刑事案件從稽查局立案檢查至一審刑事程序結束要歷經兩年甚至更長的時間，但受票方所在稅務機關接到協查函的時間點可能比較靠前（例如前引案例中，楊某註冊空殼公司於2016年1月被立案稽查，諾爾曼公司主管稅務機關於2016年4月即對諾爾曼公司進行調查），這也為受票方企業積極主動配合稅務機關調查，化解刑事風險提供了一定的時限。
根據國稅發[2000]187號和國稅函[2007]1240號的規定，受票方善意取得虛開發票的，儘管不認定虛開、偷稅、無需加收滯納金，但仍應就已經抵扣的稅款進項轉出。雖然國稅發[2000]187號規定，購貨方能夠重新從銷售方取得防偽稅控系統開出的合法、有效專用發票且取得了銷售方所在地稅務機關或者正在依法對銷售方虛開專用發票行為進行查處證明的，應准予抵扣，但就醫藥企業善意取得虛開發票案例來看，開票方被定性虛開後，理順交易並重新取得合規發票的難度、風險較大，受票企業在配合稅務機關調查的同時，大多選擇積極補稅。我們提請企業關注，在補稅同時，應積極與稅務機關溝通並取得相關稅務文書，如《不予處罰決定書》等，明確涉案發票“系善意取得”，以更好的應對、化解風險。
（三）藥企應細化崗位職責，並對能夠證明有真實貨物交易存在的出入庫單、隨貨同行單、合同等妥善保管
前引案例中，對是否有真實貨物交易的調查，稽查局詢問了受票方企業的財務、倉庫庫管、業務員，最終取得的證言均為有利證言，其中，庫管員說明自己的崗位職責是負責驗收貨物，但不對貨物對應的實際交易是否真實負責，實際上稽查局無法核實貨物對應的業務員和實際的供貨方，但受票方企業能夠提供貨物的入庫單，沒有證據能夠證明企業對發票系虛開知情，上述因素對企業最終被認定善意取得發揮重要作用。
通過前述分析，醫藥企業應重視發票風險，尤其是仍然存在違規掛靠經營的經銷企業（包括醫療設備、醫用耗材企業），應對購銷合同、出入庫憑證、開具/取得的發票嚴格管理，並對各崗位員工進行必要的培訓，細化崗位職責、避免虛開刑事風險。
閱讀更多 劉天永律師 的文章
