根據“納稅前置”程序的要求，納稅人與稅務機關發生涉稅爭議，在對稅務機關的徵稅行為提起復議之前，要先行繳清稅款及滯納金或者提供相應的擔保。當納稅人無法繳清稅款及滯納金時，提供納稅擔保成了納稅人獲得行政複議救濟的必要條件。本文分享一則稅務機關以納稅人未提交合法文書為由不予確認納稅擔保最終敗訴的案例，與讀者探討相關的法律問題。
一、案情簡介
2017年12月6日，國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局（以下簡稱“市稽查局”）對呂某作出《稅務處理決定書》，要求呂某補繳稅費462279.58元並加收滯納金。呂某不服，提起行政複議。呂某於2018年1月27日向市稽查局以書面形式提出申請，以遼陽市東興建材家居廣場二、三層房產，作為稅務處理決定應納稅款的擔保。市稽查局於2018年1月30日作出《稅務事項通知書》，通知呂某其提供的納稅擔保不符合《納稅擔保試行辦法》第十九條、第二十條的規定，因此，決定不予確認該財產作為納稅擔保。
呂某不服，起訴至法院。
二、各方觀點
爭議焦點：市稽查局作出的不予確認納稅擔保的決定是否合法。
呂某觀點：其已經向稅務機關提出了擔保申請，並明確用自己的財產進行擔保，被告只是在《稅務事項通知書》中籠統引用了《納稅擔保試行辦法》第十九條、第二十條規定，從而認為不符合該二條規定，不予確認擔保。依據《稅收徵管法》第七條、第八條，稅務機關應當無償地為納稅人提供納稅諮詢服務，納稅人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況，被告未盡告知義務，便直接下達決定的行為，使當事人喪失對行政機關提起復議的救濟機會，屬程序違法，應撤銷市稽查局作出的《稅務事項通知書》中的“不予確認納稅擔保”的決定。
市稽查局觀點：呂某未填寫納稅擔保清單，也沒有辦理抵押登記等證明材料，其提供的擔保財產不能辦理產權證書，不能辦理不動產抵押登記，因此，根據《納稅擔保試行辦法》第十九條、第二十條的規定，其作出不予確認納稅擔保的決定並無不當。稅務機關沒有法定的職責和義務主動告知納稅人設定抵押擔保需要準備相關材料和證據材料，稅務機關只負責審查納稅人提交的材料是否符合納稅擔保的相關規定。
法院觀點：辦理納稅擔保的制式文書應由稅務機關提供，本案市稽查局未向本院提交納稅擔保書及原告提供的財產不符合作為抵押物的證據，被告作出不予確認納稅擔保的決定，程序違法。判決撤銷市稽查局作出的《稅務事項通知書》，並對呂某的納稅擔保申請重新作出處理。
三、法律分析
（一）對納稅人提供的納稅擔保申請，稅務機關應依法進行審查
1、稅務機關對納稅人提供的擔保負有審查義務
根據《稅收徵管法》第八十八條第一款的規定，納稅人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然後可以依法申請行政複議。而根據《稅務行政複議規則》第三十三條第三款的規定，申請人提供擔保的方式包括保證、抵押和質押。作出具體行政行為的稅務機關應當對抵押人、出質人提供的抵押擔保、質押擔保進行審查，對不符合法律規定的抵押擔保、質押擔保，不予確認。
根據上述規定可知，稅務機關對於納稅人提供的納稅擔保負有審查的職責和義務，對不符合法律規定的抵押擔保、質押擔保，有權作出不予確認決定。
2、本案稅務機關未履行法定的審查義務
對於納稅人提供的納稅擔保，稅務機關對其進行審查的法律依據是《納稅擔保試行辦法》的相關規定。《納稅擔保試行辦法》借鑑了我國物權法關於抵押權的相關規定，對抵押財產的範圍從正反兩個角度進行了規定。其中，第十五條正向規定了可以抵押的財產的範圍，而第十七條則從反向規定了不得抵押的財產的範圍。
因此，稅務機關對於納稅人提供的納稅擔保申請進行審查，就是要審查納稅人提供的抵押財產的合法性，即抵押財產是否屬於《納稅擔保試行辦法》所規定的抵押財產。本案中，呂某於2018年1月27日向市稽查局以書面形式提出擔保申請，以價值3900萬元的遼陽市東興建材家居市場二、三層房產提供納稅擔保，而市稽查局卻以呂某其提供的納稅擔保不符合《納稅擔保試行辦法》第十九條、第二十條的規定（即納稅人未提供納稅擔保申請的合法文書）為由作出不予確認納稅擔保的決定，而並沒有提供抵押財產不符合抵押物條件的證據，也就是說，市稽查局並沒有履行法定審查職責。
（二）稅務機關不應僅因納稅擔保申請不符合形式條件而決定不予確認
本案中，市稽查局作出不予確認決定的法律依據是《納稅擔保試行辦法》第十九條和第二十條的規定。其中第十九條規定，納稅人提供抵押擔保的，應當填寫納稅擔保書和納稅擔保財產清單；而第二十條規定，納稅抵押財產應當辦理抵押物登記。由於納稅人在提交納稅擔保申請時沒有填寫納稅擔保書、納稅擔保財產清單及提供抵押登記的證明，稅務機關就作出不予確認納稅擔保的決定，對於稅務機關的這一做法，筆者持否定意見。筆者認為，當納稅人提交的納稅擔保申請形式不符合規定時，稅務機關應書面告知納稅人需要準備的相關材料，給予納稅人補正材料的機會。
以遵義萬豪房地產開發有限公司、遵義市人民政府稅務行政管理(稅務)二審案為例，2016年5月18日遵義萬豪公司填寫了內容不齊備的《納稅擔保財產清單》和《納稅擔保書》後，2016年5月23日稽查一局作出《稅務事項通知書》，要求遵義萬豪公司在5月27日前委託評估公司對其提供的房產進行評估，並辦理不動產抵押登記、填寫《納稅擔保書》、《納稅擔保財產清單》。在該案中，遵義市地方稅務局稽查一局以《稅務事項通知書》通知遵義萬豪公司需提供的資料。相對比，本案中市稽查局主張沒有法定的職責和義務主動告知原告設定抵押擔保需要準備相關材料和證據材料，只負責審查原告提交的材料是否符合納稅擔保的相關規定的主張，顯然是不合理的，納稅擔保文書由國家稅務總局統一制定，辦理納稅擔保的制式文書應由稅務機關向納稅人提供，本案市稽查局沒有按照法律規定向原告提供由國家稅務總局制定的擔保文書，屬於程序違法。
綜上分析，當納稅人提交的納稅申請形式要件不符合規定時，稅務機關應書面告知納稅人需補正的資料。如果僅因納稅申請形式不符合規定即決定不予確認納稅擔保，不僅不符合程序要求，也將阻斷納稅擔保這條納稅人提起行政複議的必經途徑，不利於納稅人權利得到救濟。
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