發生增值稅應稅項目的交易，應當取得增值稅專用發票作為該部分成本在企業所得稅稅前扣除的憑證。而當企業取得的增值稅專用發票被認定為是虛開的發票時，對應的成本能否稅前扣除則容易在稅企之間發生爭議。本文筆者分享一則案例，與讀者共同探討相關的法律問題。
一、案情簡介
2008年至2013年，甲公司從4家勞務派遣公司取得合計146226770.12元的虛開發票，在虛開發票名目下，甲公司為本單位員工發放工資發生工資性支出145422763.12元，這些支出在企業所得稅稅前進行了扣除。市國稅局稽查局認定甲公司應調增2008年至2013年應納稅所得額149701046.49元，相對應少繳企業所得稅3742526.63元，構成偷稅。甲公司不服，向省國稅局提起行政複議。省國稅局複議維持原處理決定，甲公司對複議決定不服，提起訴訟。案件經歷一審、二審，稅務機關的處理決定皆被法院以事實不清、證據不足的理由所撤銷。
二、各方觀點：
爭議焦點：取得虛開的增值稅專用發票，相應的工資支出能否在稅前扣除。
一審法院觀點：甲公司虛開發票套取本企業資金，其行為違法，但並不必然導致甲公司使用套取的資金給職工發放工資違法。本案爭議的有關工資性支出是甲公司生產經營中客觀存在的成本，稅務機關根據甲公司資金來源的違法性，否定甲公司為職工支付工資的合理性，既不符合《企業所得稅法》第八條之規定，也存在主要證據不足的問題。稅務機關認定有關工資性支出為應調增應納稅所得額，依法不能成立，以此為依據作出的稅務處理決定依法應予撤銷。
二審法院觀點：稅務機關稱“行政處理的是甲公司違反稅務行政法律法規的違法行為，並未否定其職工取得工資的合法行為”，表明其對於虛開發票名目下的有關支出屬於甲公司給職工支付的工資並無異議，其認定有關工資性支出不準在稅前扣除，不符合《企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條及第三十四條等規定，作出的稅務處理決定理據不足，依法應予撤銷。
三、法律分析
（一）增值稅與企業所得稅的法律規制不同
增值稅是通過計算銷項稅與進項稅之差來確定納稅人的納稅義務，而銷項稅與進項稅的確定又是在上下游納稅人的交易中產生的。為保證交易的真實性和國家稅款的安全性，我國建立起“以票控稅”的制度，通過增值稅專用發票來聯接上下游的交易，並以增值稅專用發票上記載的稅額為直接依據來確定納稅人的應按稅額。因此，增值稅專用發票是否真實合法直接決定著相關進項稅能否抵扣。
根據《增值稅暫行條例》第八條第二款的規定可知，記載於各類合法真實的扣稅憑證上的進項稅才能抵扣。而《增值稅暫行條例》第九條則明確規定：“納稅人購進貨物、勞務、服務、無形資產、不動產，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”在具體操作上，當增值稅發票發生虛開時，相關的進項稅額不得抵扣，已經抵扣的要作進項轉出處理。由此可見，由於我國特殊的增值稅監管和徵管機制，在增值稅法律制度中，發票的真偽與否、是否合法直接影響納稅人的抵扣權，所以虛開的發票上記載的進項稅的可抵扣性不被承認有其合理性所在。
然而，企業所得稅的計算和徵管不依託於增值稅專用發票，相關成本能否扣除也不取決於證明成本發生的憑證是否合法，而是強調相關成本的發生應當遵循真實性、合法性、關聯性的原則。只要相關成本真實發生，且企業能提供充足的證明（證明文件不一定是發票，按照具體規定的要求，凡是能證明支出真實發生的材料都可以），就允許在企業所得稅前扣除。為此，《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出、包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》則綜合考慮稅法要求和企業所得稅管理實際，按照為納稅人提供更多便利的原則，明確稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。而且即使規定企業所得稅稅前扣除原則上應當以發票為依據，但也允許企業以其他交易資料作為稅前扣除的依據。
由此可見，增值稅制度與企業所得稅制度的運行機制不同，使得其對發票本身的真實性的要求嚴苛程度不同，相比較於增值稅要求發票形式合法性與來源正當性而言，企業所得稅稅前扣除更強調支出合理性和真實發生性。所以，對於虛開的增值稅發票記載的稅額，在企業所得稅前不一定不能扣除，只要相關成本支出的發生符合稅前扣除的條件就可以扣除。
（二）真實發生的成本支出應允許企業稅前扣除
《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，准予扣除。”《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條規定：“企業在境內發生的支出項目屬於增值稅應稅項目，其支出以發票作為稅前扣除憑證。”第十三條規定：“企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的，若支出真實且已實際發生，應當在當年度彙算清繳期結束前，要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開後的發票、其他外部憑證符合規定的，可以作為稅前扣除憑證。”第十四條規定：“無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性後，其支出允許稅前扣除：（一）無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商註銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；（二）業務合同或協議；（三）付款憑證；（四）運輸證明；（五）出入庫憑證及其他材料。”
由上述規定可知，企業的成本支出只要有合法的資料能夠證明真實發生，就可以在稅前扣除，並不是必須要以真實的發票作為稅前扣除的憑證。本案中，甲公司所有的工資支出均是真實的經營成本支出，且實際向其員工發放，有內部憑證加以證明，即使獲得的發票不符合規定，但也符合企業所得稅稅前扣除要求，應當允許其在稅前扣除。
（三）取得虛開發票稅前扣除的應對
對於企業而言，若取得虛開的發票，可以從以下方面進行處理：
一是按照《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的規定，要求開票企業補開、換開發票及其他外部憑證。企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可以提供證明無法補開、換開發票及其他外部憑證原因的證明資料，提供相關業務活動的合同或者協議、採用非現金方式支付的付款憑證、貨物運輸的證明資料、貨物入庫、出庫內部憑證、企業會計核算記錄以及其他可以證明支出真實性的資料。
二是爭取核定徵收。如果企業既無法取得補開、換開發票及其他外部憑證，也無法提供不能補開、換開發票及其他外部憑證原因的證明資料，可以嘗試積極與稅務機關溝通，爭取核定徵收。
閱讀更多 劉天永律師 的文章
