會計作假手法解密

會 計 作 假 手 法 解 密

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近二十年來，我國經濟建設的步伐在不斷加快，在高速運轉的另一面，經濟犯罪也層出不窮。在諸多經濟犯罪案案例中，做假賬便是作案方法中最老道，也最常使用的一種手法。如1999年轟動全國的東方鍋爐（集團）股份有限公司的特大經濟案件中，便是以何允明、江仲生等人為首的領導班子利用職務之便並藉助假賬的掩護，鯨吞國家財產近千萬元之巨。

假賬一直被人們視同“洪水猛獸”，它猶如一隻隱形的手，有化腐朽為神奇的力量，小到“皮包公司”的設立，大到一家家上市公司的包裝出爐，使許多不法分子巧取豪奪國家財產中飽私囊。假賬一般是指會計人員不按照《會計法》和相關財會制度等法律、法規的規定進行會計核算，實行會計監督，提供虛假的會計信息的產物，是伴隨著會計工作的產生、發展而產生和發展變化的。近年來，假賬的手法不斷翻新，越來越趨向於複雜化和隱蔽化。

假賬主要有假憑證、假賬簿、假報表等形式，做假的常見手法主要有：真賬假做、假賬真做、偷桃換李、電腦作弊等形式。

了使讀者能夠更加清晰地瞭解假賬的常見手法，我們將通過以下二十章的內容分別從憑證、賬簿、報表、資產、負債、權益、收入和費用等各方面來具體闡述。

一、 偽造、篡改、不如實填寫原始憑證

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指行為人使用塗改等手法更改憑證的日期、摘要、數量、單價、金額等，或採用偽造印鑑、冒充簽名、塗改內容等手法，來製造證明經濟業務的原始憑證。

如：某廠職工利用一張字跡模糊，只有小寫金額沒有大寫金額的發票，在金額“50.12”元前添寫“1”，改為“150.12”元，同時按150.12元添加大寫金額，在財務科順利報銷。

又如偽造單據套取現金，私設小金庫。單位以購買某種物品為名，編造假髮票，套取現金單獨存放，用於不當支出。某煉油廠按規定應列支年度業務招待費為28萬元，但到當年6月底招待費實際支出額已達25萬元，為了使年度招待費不超過28萬元，廠領導和會計人員便商定，以報銷勞保用品為名套取現金，用於招待費支出。隨後，從勞保商店搞來一張空白髮票，自己編造了有關數據，填入空白髮票，共計10萬元，會計人員依照偽造的發票做了如下會計分錄：

借：製造費用，並進行了相關的會計處理，套取現金10萬元，以個人名義存儲，專門用於“壓縮”招待費超支。

貸：現金

二、 白條頂庫

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所謂白條，是指行為人開具或索取不符合正規憑證要求的發貨票和收付款項證據，以逃避監督或偷漏稅款的一種舞弊手段。主要手法有：

1、 打白條子，即以個人或單位的名義，在白紙上書寫證明收支款項或領發貨物的字樣，作為發票來充當原始憑證。

2、 以收據代替發票

這種手法經常用來偷逃稅款，一些個體私營業主，當面對消費者為個人時，只開具收據來證明此項經濟業務的發生，而不開發票，以避免稅務機關的檢查而偷逃稅款。

3、不按發票規定用途使用發票，如以零售、批發商業發票來代替飲食服務行業發票。

4、不按發票規定要求開具發票。

如：不加蓋財務專用章，有關人員不簽字等。

在當今經濟生活中，使用“白條”報賬的情況較多，有的單位購進商品，支付勞務費用沒有取得正式發票，而以收據或手寫白條入賬；有的單位個人通過一些藉口借用單位的現金或銀行存款，由於種種原因，錢花掉了，又無正式發票，為了彌補庫存現金或銀行存款出現的短缺，大都用不符合財務制度規定的“白條”（如由業務經辦人員寫一紙說明，有的甚至經辦人員都不簽字而由會計人員作一說明等）頂庫，對“白條”的真實性、合法性沒有嚴格審核和把關。

三、 取得虛假髮票

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這種虛假髮票包括兩種情況，一種是發票本身是假的，另一種情況就是發票所記載的內容是虛假的。雖然國家以法律形式明文規定不得使用假髮票，並且要求各單位要重視發票的管理和使用，但近年來假髮票卻是風行天下，十分猖獗的。單位之間相互開具假髮票，甚至有人專門以開具假髮票牟利。如1998年嚴肅查處的浙江省金華縣虛開增值稅專用發票案。這起稅案是1994年稅制改革以來，全國虛開發票數額最大的案件。從1995年3月至1997年3月，金華縣共有218戶企業參與虛開發票，開出發票共計65536份，價稅合計63.1億元。案件涉及36個省、市、自治區和計劃單列市，涉案企業之多，範圍之廣，歷史之長、數額之大實屬罕見，在全國引起了很大反響，再一次為“打假”敲響了警鐘。

假髮票盛行，給國家財政收入和經濟管理帶來了嚴重後果。一些單位以虛開增值稅發票牟取暴利，一些單位以取得的假髮票來逃避稅務機關的檢查，給國家財政造成巨大損失。如有的企業經濟效益好了，就要在職工福利方面大開綠燈，為職工搞福利本無可非議，但超標準、超範圍的福利行為就屬於違反規定的行為。某企業在為職工購買皮衣時，因屬違規行為，不敢直接列報，就採取弄虛作假的錯誤做法，在購買服裝付款時，要求對方不按皮裝開具，而將服裝換成為一般生產用材料和運雜費來填寫發票，財會部門收到對方填寫的虛假髮票和有關結算憑證時，作如下賬務處理，

借：材料採購

貸：銀行存款

企業為了掩蓋真相，又辦理了假入庫和假出庫手續。會計部門均以假出庫憑單作借：原材料

借：製造費用的賬務處理。

貸：材料採購貸：原材料

一些單位用假髮票開支吃喝招待費用，形成公款吃喝風。如某公司一次就以運費名義開具假髮票報銷餐費2萬餘元。一些單位用假票濫發財物。如某單位辦公室採購人員，購進30萬元商品，但由供貨單位開具的發票金額為38萬元，該單位付給供貨單位38萬元銀行支票，該採購人員即從供貨單位提取現金8萬元據為已有，使公有財產，化為私有，這種假髮票的危害性不能不讓人予以重視。

四、自制假單據、虛開發票

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虛開發票是指行為人在開具發票時，除在金額上採用陰陽術外，還開列虛假品名、價格、數量、日期等，以矇混過關，便於報銷。具體手法：

1、 虛假品名

用便於報銷的物品名稱代替不符合報銷要求的實物名稱。如購買化妝品開列為勞保用品，購買保健品開列為藥品等。

2、 虛假價格

按需要開列價格或按照虛假貨物品名開列相符的價格。根據收款方、付款方作弊的不同要求，虛假價格具有高開、低開、平開三種方式。

3、 虛假數量

按需要開列數量或配合虛假貨物價格開列數量，根據收款方、付款方作弊的不同要求，虛假數量具有多計、少計、等計三種方式。

4、 假票真開

用假髮票開具真實業務。

一個單位的假單據有時並不全是外單位開具的，也有本單位業務部門、財會部門自制假單據報賬的情況。有的單位通過開具不真實的銷貨發票，虛減庫存，將真實的貨物銷售後將收入不入賬，作為本單位的“小金庫”來源，以用來掩蓋各種不合法的支出；還有的單位自制假的支出單據，開支一些正常業務無法報銷的費用；還有的單位用自行印製的專用收據隱瞞收入。如現在的一些職稱、執業資格考試，有些主辦單位就在報名、售書上大做文章，考務費、報名費開國家統一的行政事業專用收費收據，而教賬、塗卡則開自制收據（白條），以用來搞創收，偷逃稅款。

五、證證不符

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所謂證證不符，就是指原始憑證與記賬憑證二者之間的不相符。這種現象可以說是普遍性的，有的原始憑證所記錄的經濟業務內容，發生日期與記賬憑證所用會計科目應反映的內容、記賬日期明顯不符；有的記賬憑證上所列明的原始憑證張數與實際所附張數不符等。

如審查某企業憑證時，就發現該企業為粉飾財務狀況，虛構產品銷售，授意財務會員設法增加150萬元的銷售收入，財會人員即直接編制記賬憑證，摘要填寫銷售商品給某公司，並據以記賬，後無附任何原始憑證。

又如審查某企業收款憑證時，發現該企業制單日期與原始憑證的日期幾乎相差一年，按財務制度規定，開出發票日與編制現金收款憑證並據以記賬日期應相符或者比較相近，經詳查，發現造成不相符的原因是出納員收款後未及時入賬而挪用公款“炒股”，一年後才予以歸還。

六、賬證不符

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在實際工作中，由於會計人員的疏忽大意造成賬證不符的問題是有的，但如果出納人員利用了這種粗心大意，便為假賬提供了方便之門。

如某企業1998年6月份銷售產品的現金收入共有305筆，總價值為457500元，其中同為1200元的現金銷貨發票就多達80張，會計人員在彙總收入時，少加了3張1200元的發票（計3600元），使記賬憑證上的現金收入成為453900元。出納人員在月末清點現金時發現當月長款3600元，於是便將這部分長款裝入了自己的腰包。

七、記賬憑證上賬戶對應關係不正常

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單位在經濟活動中進行會計核算，記賬憑證上所使用的會計科目和其所反映的具體經濟業務內容，應符合財務會計制度的規定，但有些單位卻經常使用一些往來科目來偷逃稅款，隱瞞收入。

如審查某企業記賬憑證時，有如下一張記賬憑證，摘要為：預收×單位貨款

借：銀行存款

貸：預收賬款

待該企業商品銷售後，又做借：預收賬款

貸：產成品

以此來逃避稅款，隱瞞收入。

八、虛構經濟業務，編造虛假記賬憑證

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有的單位為了享受國家稅法規定的可用稅前利潤連續三年補虧的稅收政策，而編造虛假的經濟業務來體現虧損，也有的單位為了體現業績而虛構一些經濟業務來為大眾呈現一種“虛盈實虧”的表現繁華景象。

如對某企業的年終審查時，發現該企業12月31日編制了一張記賬憑證，其內容為：

借：應收賬款--××單位

貸：產品銷售收入

經審查，該記賬憑證後未附任何原始憑證，見年底亦未結轉產品銷售成本，經延伸檢查，該企業第二年年初即用紅字將此筆分錄沖銷，可以斷定，該企業此項賬務處理是編造的虛假記賬憑證，虛構經濟業務，虛增產品銷售收入偷逃稅金的行為。

九、假賬真做

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無原始憑證而憑空填制記賬憑證，或在填制記賬憑證時，讓其餘額與原始憑證不符，並將原始憑證與記賬憑證不符的憑證混雜於眾多憑證之中。

例如，某企業為了騙取“百強企業”稱號，將堆壓在倉庫中的產品虛列為銷售，並授意財會部門憑空填制了收款憑證，煞有其事地將幾百萬元的“銷售”收入登記入賬，藉以虛增利潤。

十、真賬假做

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故意用錯會計科目或忽略某些業務中涉及到的中間科目，來混淆記賬憑證對應關係，打亂查閱人的視線。

第二章：會計賬簿常見的虛假情況

一、 塗改、銷燬、損壞賬簿

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同類似塗改憑證的方法來篡改有關賬簿，有的則故意製造事故，造成賬簿不慎被毀的假相，以達到掩蓋不法行為的目的。

例如，某省的稅務機關決定對某企業進行稅務稽查時，該企業卻發生了火災，燒燬了部分財務資料，事後經查卻發現，該企業想借意外事故來掩蓋其財務舞弊行為。

二、不按規定登賬

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在登記賬簿的過程中，不按照記賬憑證的內容和要求記賬，而是隨意改動業務內容，故意使用錯誤的賬戶，使借貸方科目弄錯，混淆業務應有的對應關係，以掩飾其違法亂紀的意圖。

例如，某企業下屬的幾個業務部門在經營上都實行了承包責任制，即年底完成公司所定的任務，即可以作為提拔、晉升、發獎金的前提條件。該企業一業務部經理在年底將近時，眼看無法完成公司合同所定的任務，即私下找主管該部門會計核算的會計人員，許以重金，要求其在登賬過程中作一些改動。會計人員允諾，年終，該部門經理如願以償地被提撥為該公司副總經理。

三、 不正當掛賬

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掛賬作假就是利用往來科目和結算科目將經濟業務不結清到位而是掛在賬上，或者將有關資金款項掛在往來上，待時機成熟再回到賬中，以達到“緩衝”，不露聲色和隱藏事實真相之目的。

例如，稽查人員在查閱某企業賬目時，發現該企業12月份“商品銷售收入”和“應收賬款”賬戶較以往各期發生額大，經查閱明細帳，發現“應收賬款”明細賬中未作登記。稽查人員根據賬簿記錄調閱有關記賬憑證，發現有五張憑證內容全部相同，均為：

借：應收賬款

貸：產品銷售收入

應交稅金

——應交增值稅（銷項稅額）

經審查，上述五張憑證均未附任何原始憑證，虛列收入200萬元，五筆業務在“庫存商品”明細賬和“應收賬款”明細賬中均未作登記，準備於下年初將上述分錄作銷貨退回處理。該企業承包人為了在承包期內拿到承包獎金，虛增當期利潤，並採用掛往來賬的手段掩蓋其不法的目的。

第三章：會計報表常見的虛假形式

一、 表表不符

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根據有關會計制度的規定，在單位對外提供的一些報表之間必須存在一定的勾稽關係。如資產負債表中的未分配利潤應等於利潤分配表中的未分配利潤；利潤分配表中的淨利潤應與損益表中淨利潤的金額保持一致。

而在審計人員的審計中發現，單位表表不符的現象卻是屢見不鮮的。就如某會計師事務所的審計人員在對一企業年度報表審計中就發現這樣的問題，該企業近年來未進行任何長、短期的投資，資產負債表中長、短期投資均為零，但在損益表中“投資收益”項目中卻記了100萬元，經檢查企業投資收益帳戶，發現企業投資收益來源於一筆裝修業務，企業為了逃避建安業營業稅，而將裝修收入列入投資收益，造成表表不符。

四、 報表附註不真實

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會計報表附註是會計報表的補充，主要是對會計報表不能包括的內容或者披露不詳盡的內容作進一步的解釋說明，包括對基本會計假設發生變化；會計報表各項目的增減變動（報表主要項目的進一步註釋），以及或有某項或資產負債表日後事項中的不可調整事項的說明：關聯方關係及交易的說明等。

但有些單位卻採用“暗渡陳倉”的手法，在會計核算中已改變了某些會計政策，但在報表附註中不作說明；或雖不影響報表金額，但對該單位的一些經營活動及前途有極大影響的事項不做說明，欺騙報表使用者。

如在檢查某企業時，該企業年初和年中的發出存貨計價方法完全不同，按照國家財務會計制度的規定，此變更須在報表附註中披露，但該企業並來做出披露，用以掩蓋其調低成本、虛增利潤的不法企圖。

又如某上市公司報表日後發生重大經濟損失，該公司擔心影響公司業績，沒有將此變化在附註中披露，而欺騙報表使用人。

第四章：其它會計作弊的常見形式

固定資產構成上作假方式

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固定資產是指企業中單位價值較高、使用期限較長，能在較長的時間裡保持其原有的實物形態的勞動資料，其價值通過使用的磨損逐漸轉移到產成品價值中去，並通過銷售收入收回。固定資產是企業正常生產經營所必不可少的，是企業生產能力和生產實力的反映，企業常通過固定資產信息的操縱或粉飾來達到其目的。固定資產信息反映的作假直接影響著會計信息使用人對企業預測和決策的判斷。

固定資產構成上作假方式主要有：

（一） 固定資產與低值易耗品的劃分不符合規定標準

根據財務制度規定，企業的固定資產的構成是：使用期限在一年以上的房屋、建築物、機器、設備、器具、工具等；不屬於經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，並且使用年限超過兩年的，也構成固定資產，不具備上述條件的，應列作低值易耗品。

在工作中存在著未按上述原則和標準劃分固定資產與低值易耗品的問題。

有的企業將屬於低值易耗品的物品列作固定資產，有的企業將屬於固定資產的物品列作低值易耗品。造成核算上的混淆不清。也造成了二者的價值在向生產經營成本、費用轉移形成和水平上的不合規、不合理。

企業為了增加成本、費用，將符合固定資產的物品劃入低值易耗品，一次攤銷或分次攤銷，為了減少當期成本、費用將符合低值易耗品標準的物品劃入固定資產進行管理，延緩其攤銷速度。這種混淆劃分標準，還會導致資產結構的變化，使固定資產與存貨之間發生此長彼消的關係，使會計信息產生錯報，直接影響投資者的決策。

（二） 固定資產分類不正確

固定資產可以分成七大類。

① 生產經營用固定資產；

② 非生產經營用固定資產；

③ 租出固定資產；

④ 不需用固定資產；

⑤ 未使用固定資產；

⑥ 土地；

⑦ 融資租入固定資產。

企業對固定資產可根據實際情況進行分類，一般企業多采用按經濟用途和使用情況分類。對固定資產的分類正確與否主要涉及到企業對哪些固定資產應計提折舊，以及折舊費用的列支問題，這些問題都直接影響到企業費用與成本的計算，財務成果的確定與計算所得稅的依據。

（1） 將未使用固定資產劃入生產經營使用的固定資產之中，會增加當期的折舊費用，使生產費用上升，還會導致固定資產內部結構發生變化，虛增固定資產使用率，給信息使用者以假象，使管理者做出錯誤的決策。

（2） 企業將採用經營租賃方式租入的固定資產與採用融資租賃方式租入的固定資產混為一談，以達到降低或提高折舊費用，從而人為調整財務成果的目的。對企業採用經營租賃方式租入的固定資產按照有關規定，租入企業是不計提折舊的，由租出企業計提折舊；而採用融資租賃方式租入的固定資產，租入企業是要按規定計提折舊的。如果對有用經營租賃方式租入的固定資產計提折舊，其結果只能是人為提高折舊費用，增加當期的生產成本或期間費用。如果對採用融資租賃方式租入的固定資產不計折舊，其結果就是虛假地降低生產成本或期間費用。這兩種結果都是對企業財務成果與納稅的人為干擾。

（3） 對土地的分類出現錯誤。與房屋、建築物價值有關的因徵地支付的補償費，應計而不計入房屋、建築物的價值。而將其單獨作為“土地”入帳，便降低了固定資產的原始價值，造成了固定資產的分類混亂。

（三） 固定資產的計價不準。

資產根據其來源，有七種計價方式：

① 購入固定資產的計價；

② 自行建造固定資產的計價；

③ 其他單位投資轉入的固定資產的計價；

④ 融資租入固定資產的計價；

⑤ 改建、擴建固定資產的計價；

⑥ 接受捐贈固定資產的計價；

⑦ 盤盈固定資產的計價。

企業在計價方法和價值構成以及任意變動固定資產的帳面價值方面出現問題。

（1） 計價方法。企業財務制度規定，新增加的固定資產有原始價值的就應按原始價值入帳；無法確定原始價值的，按重置完全價值入帳；而帳面價值則主要用於計算盤盈、盤虧、毀損固定資產的溢餘或損失。有些企業卻不按上述規定採用正確的計價方法。從而影響了當期其他的成本費用，使固定資產的有效期內的折舊產生差錯，使會計信息反映失實，最終誤導人們的決策行為。

（2） 價值構成

企業在固定資產價值構成方面發生的問題主要是任意變動固定資產價值所包括的範圍。有些企業不按規定，在購入固定資產時，將與購入該固定資產無關的費用支出或雖有某些聯繫但不應計入固定資產價值的支出，統統作為固定資產的價值組成部分。造成固定資產價值虛增虛減。

（3） 任意變動固定資產的帳面價值。

有些企業不顧國家規定，任意調整、變動已入帳的固定資產的帳面價值。

如：經營租賃的固定資產，實物雖已轉移；但出租單位仍應對該固定資產進行管理，會計部門應對其進行核算。但企業因固定資產已不在本企業使用而隨意將固定資產從帳戶中削減。導致會計信息失真，影響管理當局及外部會計信息使用者的正確判斷。

財務報表舞弊與發現方法的分析

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中國證券市場的上市公司財務報告舞弊一直以來就不曾斷過，先是90年代初期的深圳原野、長城機電、海南新華“三大虛假財務報告（驗資）案件”，隨後1997年到1998年又發生了新“三大案件”——瓊民源、紅光實業、東方鍋爐。步入21世紀，隨著監管力度的加強，越來越多的財務報告舞弊事件浮出水面。2000年鄭百文、黎明股份、猴王股份案件的餘震還未完全消失，2001年又曝出麥科特舞弊案，銀廣夏風暴更是將財務報告舞弊推到了高潮。

2001年，美國能源交易巨頭安然公司（Eron）轟然倒地，進而牽出美國近幾年最大的財務報告舞弊醜聞。接著，美國零售巨頭凱馬特申請破產，最近有報道說，凱馬特也存在做假帳的問題。安然公司財務報告舞弊影響逐漸蔓延，據美國報載，不少財富500強的令人尊敬的大公司也可能涉嫌財務報告舞弊。風潮洶湧的財務造假、遍地報表陷阱直接損害了投資者的經濟利益，銀廣夏造假曝光後,連續15個跌停板;美國安然公司使得為之辛勤工作幾十年的員工百萬元的養老金頃刻之間化為烏有，而且可能導致社會公眾對上市公司、中介機構，甚至整個資本市場信心的削弱、喪失。

治理財務報告舞弊是一項系統工程，不僅應當從民事法律責任制度上考慮如何有效遏制會計造假動機的實現，還應當從信息披露機制角度設計消除會計造假行為出現的機制。我們不僅要建立高質量的會計準則、健全會計信息披露的規制，尤為重要的是，要不斷提高投資者鑑別、使用會計信息的能力。因此，本文主要研究如何有效鑑別財務報告舞弊，哪些公司出現偽造財務報告的可能性最大，偽造的財務報告具有的特徵以及如何儘快發現可能存在的財務報告舞弊等。

財務報告舞弊行為分析

正如Joseph T. Wells指出的，財務報告舞弊“不是始於管理層的不誠實，而是發端於某種環境——這種環境中存在兩個特徵：一、激進的財務業績目標；二、目標未實現將被視為不可寬恕的氛圍。換言之，財務報告舞弊緣於壓力。”美國審計準則公告第82號（SAS no. 82）列舉了一些與管理當局舞弊有關的典型風險因子，當存在這些風險因子時，說明公司出現財務報告舞弊的可能性大大增加：

1、切合實際的、過於激進的盈利目標，以及基於這些盈利目標的管理當局獎金計劃；

2、管理當局過分感興趣於，通過運用非常激進的會計手段來維持公司股價或者盈利趨勢；

3、管理當局給公司經營人員設定過分激進的財務目標和期望；

4、雖然實現盈利以及盈利的增長，公司經營當中卻不能創造充足的現金流量；

5、 資產、負債，收入或者費用的確認涉及非常主觀的職業判斷，例如金融工具的可靠性；

6、重大的關聯交易。

我國的研究者通過大量的統計研究（陳信元、杜濱等2001），也總結出了極有可能採取會計造假的公司的特徵：

1、 前兩年連續虧損，今年經營業績沒有得到根本改善的公司（為了避免被ST處理）；

2、 前兩年平均淨資產報酬率達到10％，今年公司行業不景氣的公司（為了爭取配股的資格）；

3、 資本運作和關聯交易頻繁的上市公司；

4、 業績和股價波動厲害的上市公司；

5、 全行業虧損或行業過度競爭的上市公司

對財務報告舞弊頗有經驗的美國Coopers & Lybrand會計師事務所，總結出29面紅旗，但出現這些紅旗的時候，就需要格外關注公司管理當局是否存在財務報告舞弊的可能，例如，

1. 現金短缺、負的現金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運週轉。

2. 融資能力(包括借款及增資)減低，營業擴充的資金來源只能依賴盈餘。

3. 成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭。

4. 發展中或競爭產業對新資金的大量需求。

5. 對單一或少數產品、顧客或交易的依賴。

6. 夕陽工業或瀕臨倒閉的產業。

7. 因經濟或其他情況導致的產能過剩。

8. 現有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規定缺乏彈性。

9.迫切需要維持有利的盈餘記錄以維持股價。

10.主管有不法前科記錄。

11.存貨大量增加超過銷售所需，尤其是高科技產業的產品過時的嚴重風險。

12. 盈餘品質逐漸惡化，例如折舊由年數總和法改為直線法而欠正當理由。

分析性程序：發現財務報告舞弊的有效方法

企業由盛轉衰，最終導致財務或者經營失敗是一個逐漸累積的過程，上市公司從非ST變為ST同樣有一個長期積累的過程，在這一過程中表現出來的是某些財務指標的逐步惡化。財務、經營正常的企業，它的財務指標總在某個特定範圍波動，超出這個波動範圍就屬不正常，當然並不是某一個指標值超出波動範圍就會導致企業財務失敗，但是當多個財務指標都超出正常波動範圍時就可能產生由量變到質變的轉換，即企業發生財務失敗。

同樣，一個健康、真實（沒有造假）的企業，經過一年的融資、投資和經營活動，從年初的狀態轉換為年末狀態，各項財務指標之間總是存在著一系列的均衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動相匹配，本期的投資加上年初的資產總是與本期的經營活動相適應，按照財務學的觀點，企業的各項財務指標之間存在勾稽關係。如果這種慣常的勾稽、均衡關係被打破，例如公司銷售收入的大幅增長沒有引起銷售費用的上升，或者伴隨著應收款項的鉅額增加，則可能預示著會計造假的存在或者公司銷售質量的低劣。如何才能簡單有效地識破財務報告陷阱呢？分析性程序就是適應投資者、分析人員的需要應運而生、不斷髮展的一種工具。

1978年，美國註冊會計師協會（AICPA）在總結會計師事務所實踐經驗和理論研究的基礎上，正式頒佈了第23號審計準則公告（SAS）——分析性複核；1988年，AICPA對第23號準則進行了修改，並代之以審計準則第56號“分析性程序（analytical procedure）”，明確要求審計執業人員“在審計計劃階段和結束階段必須實施分析性程序”。我國1996年1月1日開始實施的《獨立審計基本準則》也明確規定了“註冊會計師可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性複核等方法，以獲取充分、適當的審計證據”，《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》、《獨立審計實務公告第7號——商業銀行會計報表審計》等有關準則條款都對分析性程序作出了規定。1996年，中注協特別制定了第11號具體審計準則——分析性複核，同樣要求“註冊會計師應當將分析性複核程序運用於審計計劃和審計報告階段，也可運用於審計實施階段”。

大量研究證實，分析性程序是一種應用十分廣泛而且頗為有效的審計方法，尤其在發現和檢查財務報告舞弊方面作用相當明顯，相當比例的財務報告舞弊的曝光最初緣於分析性程序中發現的線索，而且大量財務報告舞弊案件，事後看，只要實施簡單的分析性程序就可以察覺舞弊的端倪（張立民，2001）。美國《Accounting Review》1982（8）發表文章指出，通過對281項錯報的分析，發現採用分析性程序可以查出所有錯報的45.6％，82項重大錯報的54.9％和非常重大錯報的69％。

何謂分析性程序?根據美國審計準則公告（SAS）第56號，“分析性程序是由各種財務信息評價組成的，這種信息是通過對財務和非財務資料之間的可能關係的研究而取得”，我國《獨立審計具體準則第11號——分析性複核》表述更加具體，“分析性複核，是指註冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異” 。上述定義都直接揭示出分析性程序針對的是數據之間存在的“可能關係”（“預期數額”），通過“可能關係”與實際關係的比較（“異常變動”）發現其中可能存在的問題。從中可以得出，分析性程序並不是萬能的“靈丹妙藥”，它的使用是有前提的，即被分析數據之間存在某種預期關係，“分析性程序應用的基本前提是，資料之間可能存在的各種關係在已知條件不充分的情況下可能繼續存在或者延續”（SAS第56號），這種預期關係就是正常、健康的企業所呈現的動態均衡。因此，註冊會計師運用分析性程序時必須十分謹慎，應當首先“考慮數據之間是否存在某種預期關係”，“如果不存在預期關係，註冊會計師不應運用分析性複核”（《獨立審計具體準則第11號——分析性複核》第九條）。

“任何嚴重的財務報告舞弊，如虛增鉅額的銷售收入和應收帳款，都可能使得企業的財務結構出現異常的狀態”（Joseph T. Wells，2001），如果企業的償債能力指標、盈利能力指標、成長能力指標、資產負債管理能力指標和現金流量指標以及它們之間出現異常變動，則表明企業健康狀況可能出現問題，或者存在舞弊的可能。美國學者克雷沙?帕利普、維克多·伯納德、保羅·希利（1998）總結出11面標示會計報表質量存在問題的“紅旗”,例如，未加解釋的會計政策變更，尤其當企業經營遇到危機時；未加解釋的非經常性損益項目；應收款項的非正常膨脹；收益質量的下滑（經營活動產生的現金流量淨額/淨利潤）等。 Wells（2001）提出註冊會計師在分析企業財務報告時，應當關注以下趨勢：存貨上升幅度超過銷售收入；存貨週轉率下降；運輸費用（銷售費用）/存貨比率下降；主營業務毛利率上升，這些都可能預示企業管理當局虛增利潤。SAS第82號——“Consideration of fraud in a financial statement audit”也列舉了檢查企業利用存貨操縱利潤的分析性方法：存貨佔資產總額比例上升、主營業務成本佔主營業務收入比率下降、存貨週轉率下降等。

同屬一個相同的行業，各個公司的財務指標之間一般不會出現非常大的差異，否則預示著公司存在舞弊的可能。Persons研究發現，舞弊公司比非舞弊公司具有更高的財務槓桿、更低的資本週轉率、其流動資產的比例更高，其中絕大部分是存貨和應收賬款，公司規模通常較小。Haw et al（1998）對我國上市公司盈餘管理行為的研究發現，上市公司對帳面利潤的操縱，很大部分集中於“線下部分”,即諸如投資收益、營業外收支等“非經常性盈餘”部分，如果上市公司的主營業務利潤率持續降低，或者遠遠低於同行業水平，說明該公司存在財務報告舞弊的可能。

關聯指標比較分析也是揭露可能存在財務報告舞弊的有效方法，主營業務收入增長率 V 應收帳款增長率就是其中一例。應收帳款增長率遠遠大於主營業務收入增長率，可能預示公司主營業務增長的質量不高，或者存在利用應收帳款調增利潤的可能。1992，臭名昭著的“ZZZZ Best舞弊”一案Barry Minkow坦白，“對於像我這樣的舞弊犯來說，應收帳款的確是一個美妙的東西，它們可以立時產生鉅額利潤。但是，也告訴人們其他一些事情——應收帳款的大幅增長也揭示了我的公司沒有現金流入的原因。現金流入與應收帳款增長是緊緊相連的。”所以，經營活動產生的現金流量與營業利潤及應收帳款之間的關係也是揭露盈餘操縱的預警器。

Lee，Ingram和Howard對盈餘與經營活動產生的現金流量之間的關係進行研究，結果發現，在公司舞弊戳穿以前公司盈餘要比之後高得多，但是經營活動產生的現金流量則相反，也就是說，在舞弊發現前盈餘減去經營活動現金流量的值為正。因此，他們認為，盈餘—現金流量關係的審核是診斷是否存在財務報告舞弊的優良工具。

分析性程序的具體運用

公司財務報告舞弊手法不外乎“虛構收入、濫用時間性差異科目、少計漏計費用、欺詐性資產評估”（Joseph T. Wells,2001），這些舞弊行為通常會使得 “企業的財務結構出現異常的狀態”（Joseph T. Wells，2001），通過分析性複核則可以輕易發現這種異常狀態，從而給投資者以嚴重的警示。

分析產品銷售稅金及附加佔銷售收入的比重，可以給投資者提供非常有用的信息。通常說來，一個企業產品銷售稅金及附加佔銷售收入的比重是比較穩定的，而且同行業之間不會存在太大的差異。如果企業銷售稅金及附加佔銷售收入的比重突然下降，或者顯著低於同行業水平，就應當引起我們的注意。例如，L公司 1999年實現主營業務收入40942.56萬元，而主營業務稅金及附加僅為82.43萬元，比例只有千分之二，同期，同行業凱諾科技為0.728%，華茂股份為0.745%。與期初0.6%相比，主營業務稅金及附加佔主營業務收入的比例顯著下降，如此重大的變動公司沒有一絲說明；利潤分配表中確定應付普通股股利1900萬元，但資產負債表應付股利科目數值為零；利潤分配表中的未分配利潤為2507萬元，而資產負債表中的未分配利潤為2417萬元，孰是孰非，令人費解。如果投資者對這些疑點多留個心眼、多問些問題，L公司的財務報告舞弊也自然暴露無遺了。

識別上市公司造假，測試其毛利率也是一種非常有用的分析手段，如果公司毛利率大大超過同行業水平或者波動較大，就有可能存在財務報告舞弊。例如，銀廣夏1999年主營業務毛利率為42.330%，2000年更是達到64.17%，同屬農業行業擁有高技術背景的隆平高科2000年主營業務毛利率也只有36.03％。事實上，銀廣夏主要經營中藥材的種植加工、葡萄種植釀酒，而中草藥種植加工業與葡萄種植釀酒業在當前市場環境下，極少有暴利機會，不管是生產領域還是流通領域，淨利潤能做到10％就算相當優秀了，如果超過20％那就是頂尖高手了（鄭朝暉，2001）。如此離奇的高額毛利率是否應當引起我們的關注呢？

如果公司產品毛利率短期內發生劇烈波動同樣預示著存在會計造假的可能。紅光實業上市前兩年的經營狀況就出現了產品毛利率的劇烈波動，1995年紅光實業主營業務利潤率竟達到118.9%（令人生疑），到了1996年，在主營業務收入大幅增長（增長率竟為344%，也是一個神話般的增長速度！）的同時，主營業務利潤率卻下滑至13.68%，短短一年時間核心業務收益質量居然發生如此巨大的下滑，其中難道不會存在問題嗎？銷售巨幅增長，可能原因有二：產品暢銷，供不應求；降價促銷。從公司主營業務利潤率下滑的趨勢判斷，如果銷售是真實的話，肯定緣於降價。但是，另人不解的是，一方面為了賣掉產品，不惜降價；另一方面，加班加點開工生產，使得庫存顯著增加（增幅為109.6%）， 1996年年末存貨達到3.58億元，幾乎相當於1996年度的銷售額。如果投資者能夠注意到上述兩點異常現象，再結合其他渠道得到的信息進行深入分析，也許紅光造假的騙局一開始就被市場給揭穿了。

運轉正常、健康的企業，它的利潤增長應當與現金流量之間存在正向變動關係，如果這種正向關係被打破，則表明企業不是銷售政策出現了問題，就是存在舞弊的可能。例如，分析銀廣夏的報表可以發現，公司利潤增長與現金流量之間存在嚴重的脫節。1999年銀廣夏淨利潤增長43%，2000年更是達到277%，與此不相協調的是，經營活動產生的現金淨流量1999年不增反而減少16.57%，2000年該指標僅比上年增加37%。這導致營業活動收益質量指標（經營活動產生的現金淨流量/營業利潤）持續低下，1999年為-0.048，2000年也僅為0.278。利潤高速膨脹沒有伴隨著盈利質量的改善，不是表明公司存在造假的可能，就是說明公司的銷售政策出現了嚴重問題。

對所得稅佔利潤總額的比例的分析，也可以揭示出許多潛在的問題。在應付稅款法下，企業所得稅費用是根據稅法計算而得，由於稅法與企業會計制度在收入與成本的計算口徑和確認時間上存在差異，根據利潤表中的“利潤總額”與“所得稅”計算的帳面稅率通常不等於法定稅率，如果帳面稅率顯著小於法定稅率，則說明企業的會計利潤質量可能存在問題。例如，銀廣夏1999年利潤總額1.76億元，所得稅僅508萬元，帳面稅率為4%；2000年實現利潤4.23億元，所得稅719萬元，帳面稅率不到1.7%；以公司交納的所得稅為基數，即使按照15%優惠稅率，推算出銀廣夏1999年應稅利潤3387萬元、2000年應稅利潤4793萬元，應稅利潤與帳面利潤兩年累計相差51720萬元。這麼大一塊利潤（佔帳面利潤的86%）稅務機關居然不確認為應稅利潤，其中蹊蹺難道不值得深究嗎？

給銀廣夏貢獻鉅額利潤的天津廣夏也暴露出種種疑點，姑且不論萃取產品近乎荒謬的毛利率，也不說超乎尋常的生產能力，單是天津廣夏在出口業務的帳務處理上就露出造假的尾巴。2000年天津廣夏出口1.8億馬克產品，根據現行的出口退稅政策公司將獲得不下7000萬元的出口退稅收入，可尋遍公司報表卻難見其蹤跡！

有時，我們需要運用多種分析程序，綜合各種結果才能揭示出存在的財務報告舞弊。例如，“Coated sales inc”案中，Michael Weinstein為了對外融資，迫使公司會計人員以真實的顧客為基礎精心虛構了大量銷售收入，因而虛增利潤5500萬美元。審計師只是通過了幾步分析性程序就使之暴露出種種疑點：雖然銷售收入和應收帳款大幅增加，但現金流入卻逐年減少；存貨帳戶餘額雖是真實準確的，但存貨/應收帳款的比率顯示應收帳款增幅異常；另外，主營業務毛利率上升。這些預警信息引導CPA進行深入仔細的實質性測試，結果舞弊事件大白天下（Joseph T. Wells，2001）。

一) 堅持錢、賬、物分管原則。

1.出納人員不得管稽核、會計檔案和收入、費用、債權、債務的登記工作。

2.銀行預備印章不得由出納一人保管。建立崗位責任制，確保不相容崗位相互分離、制約和監督。

出納員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務帳目的登記工作。公司不得由一人辦理貨幣資金業務的全過程。

對貨幣資金業務建立嚴格的授權審批制度。審批人員必須在授權範圍內進行審批，超越權限的，必須按照公司相關章程、協議、合同的規定進行。經辦人員對審批人員超越權限的審批應拒絕受理，並及時向其他股東通報。

公司應加強與貨幣資金相關帳戶的管理，明確各種票據的購買、保管、領用、背書轉讓、註銷等環節的職責權限和程序，並設立登記簿進行記錄，防止空白票的遺失與被盜用。

公司應加強銀行預留印籤的管理。財務專用章應有專人保管，個人名章必須由本人或由其授權的人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。

加強對貨幣資金業務的監督檢查。其他股東可一月或定期檢查一次。

月末現金盤點制度，並與帳上現金核對一致，盤點時其他股東在場。

月末銀行存款調節對帳制度。月末銀行存款帳面數應與銀行對帳單核對一致，並製作銀行存款餘額調節表。

《資金日報表》制度。現金、銀行存款每日變動情況應反映在日報裡，並報送其他股東，應時時監督資金狀況。

(二)不插手他人賬務原則。

其他會計人員，未經授權，不得代表企業辦理現金和銀行存款的收支業務，經授權代辦的現金收付原始憑證，經出納檢查認可蓋章後方為合法。

(三)建立財產、物資定期盤存制度。

盤存財產、物資的目的，是為了掌握庫存情況，合理組織庫存，及時處理黴爛變質和缺少、盈缺現象。盤存後，應與有關牽制部門和個人進行核對。

(四)貨到單未到的採用估價入賬制度。在會計核算過程中經常遇到貨到單未到的現象，辦理估價入賬手續，保證賬、表、物一致。

(五)全廠實行統一的計劃價格，便於統計、考核和分析。

(六)建立健全財會人員崗位責任制。

建立健全財會人員崗位責任制，明確各個財會人員的工作範圍和職責，有利規範會計工作秩序，便於監督、稽核、提高工作質量，更好地發揮財會的職能作用。

(七)月終涉及到的財會人員、保管人員集中辦公，將月終餘額與有牽制關係的單位和個人進行核對，核對無誤後，在賬簿備註欄中籤字蓋章，也可造表登記，進行考核分析。

建立一套完善的會計控制網絡體系，有利於加強企業管理，建立現代化企業制度；有利於規範企業財務行為，用好理財自主權；有利於財會人員參加管理，充分發揮核算、監督職能；有利於保護幹部、職工，儘可能減少犯錯誤的機會，可提高公司交易的會計業務、會計記錄和會計報表的可靠性。

二)