編者按：納稅爭議案件行政複議程序不同於一般的行政複議案件，《稅收徵收管理法》第八十八條第一款規定的“清稅前置”條款便是其特殊之處。該條款的設立之初主要是為了保障國家稅款及時入庫，避免納稅人通過複議的方式延緩稅款的繳納。這一條款在保障國家稅權方面發揮了重要的作用，但同時也給納稅人行使救濟權設置了障礙。“無救濟則無權利”，就目前國家稅收徵管的具體形勢以及納稅人權利保護而言，“清稅前置”條款已無存在的必要性，因此建議予以廢止。
一、司法裁判中，“一邊倒”支持未“清稅”不受理複議申請
就目前的稅收行政複議程序而言，未在申請複議前“清稅”的，複議機關一律不予受理。行政相對人（納稅人）對不予受理決定不服便會訴至法院，此時訴的對象並不是稅務機關做出的《稅務處理決定書》或者其他涉及納稅爭議的稅務文書，而是《不予受理行政複議申請決定書》。法院受理案件後一邊倒的支持在納稅人未“清稅”的情況下稅務機關不受理複議申請。通過在裁判文書網檢索2019年稅務行政案例，現將3則裁判觀點為“清稅前置”屬於申請複議前置條件的案例中法院的裁判觀點予以展示，以便讀者瞭解目前司法機關對於“清稅前置”的態度。
*廣東省佛山市中級人民法院行政判決書（2019）粵06行終88號*
法院觀點：依據《稅收徵收管理法》第八十八條第一款的規定，在納稅上發生爭議，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，才可以申請行政複議。本案中，因金柏公司未能履行上述條款規定的義務，南海稅務局按照法定程序作出被訴不予受理決定，認定事實清楚，適用法律、法規正確。金柏公司提出南海稅務局應當先受理然後審查是否繳納稅款或提供擔保，再作出實體處理。法院認為《稅收徵收管理法》第八十八條第一款明確表示繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保是提起復議的前置條件。金柏公司的上述意見系對法律的錯誤理解。至於金柏公司提出南海稅務局適用法律錯誤的問題。因《行政複議法》與《稅收徵收管理法》均系全國人大常委會通過，屬於同一層級的法律，是普通法與特別法的關係，其衝突形式為特別衝突。在行政複議領域，《行政複議法》是普通法，而其他對行政複議問題做出規定的法律則是特別法，《稅收徵收管理法》即屬於特別法。一般情況下，在同一效力層級上，特別法優於普通法。 基於此，在稅務行政複議中，如果《稅收徵收管理法》有特別規定的，應優先適用。故南海稅務局適用法律並無不當。
*江蘇省南京市中級人民法院行政判決書（2018）蘇01行初576號*
法院觀點：本案中，科勒公司不服南通稅務稽查局作出的46號決定書，向省稅務局申請行政複議。從46號決定書的內容來看，是要求科勒公司補繳已退增值稅款4772296.81元，屬於稅務機關作出的補繳稅款的徵收行為，科勒公司對該決定不服而引發的爭議，屬於“納稅爭議”的範疇。對納稅爭議申請行政複議必須符合法定的條件。稅收徵管法第八十八條第一款明確規定不服納稅爭議應當先申請行政複議，該條亦對不服納稅爭議申請行政複議的前置條件作出強制性規定，即必須先依照稅務機關的納稅決定繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，複議申請人行使權利必須遵照此特別規定。南通稅務稽查局在46號決定書亦明確告知科勒公司對該決定不服申請行政複議的條件。但科勒公司在申請複議過程中並未向省稅務局提供證明其已經繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保的材料，在省稅務局書面要求其補正上述證明材料時亦未提供。省稅務局依據《稅務行政複議規則》第四十五條第一款的規定，決定不予受理科勒公司的此次行政複議申請，適用法律法規正確。
*重慶市第一中級人民法院行政判決書（2019）渝01行終149號*
法院觀點：《稅收徵收管理法》第八十八條第一款、《稅收徵收管理法實施細則》第一百條、《稅務行政複議規則》第三十三條等相關規定對徵稅行為不服申請行政複議的作出了相應規定。本案中，渝亞公司收到原重慶市地方稅務局重點稅源管理局兩路口稅務所作出的渝重地稅兩繳通（2018）11號《限期繳納稅款通知書》後不服，向國家稅務總局重慶市稅務局申請行政複議，系前述法律法規規定的作為納稅人的渝亞公司同稅務機關發生的納稅爭議，故渝亞公司未依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，而直接向國家稅務總局重慶市稅務局申請行政複議，不符合前述法律法規規定的行政複議條件。國家稅務總局重慶市稅務局收到渝亞公司行政複議申請後，在法定期限內作出不予受理行政複議申請決定並送達，其行為符合《行政複議法》規定的程序要求，並無不當。
二、“清稅前置”嚴重阻礙了納稅人行使救濟權，建議予以廢止
《稅收徵收管理法》第一條就明確表示該法的立法目的為“保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益”，然而目前稅收徵管過程中更偏向於前者。隨著我國目前行政法治的進步和納稅人權利保護越來越受重視，“清稅條款”顯得越來越不符合時宜。2015年1月，國務院法制辦公佈了《稅收徵管法修正案》（徵求意見稿）取消了《稅收徵收管理法》第八十八條中關於複議前的“清稅前置”的規定，然而最終的修正案卻未採納徵求意見稿關於該條款所作的調整，關於“清稅前置”制度的存廢爭議也延續至今。“清稅前置”條款的存在，對於保障國家稅收入庫已經失去了意義，反而造成行政複議流於形式，納稅人救濟權利無法得到充分保障的消極影響，已對經濟發展和法治進步形成掣肘，改革勢在必行。
（一）“清稅前置”條款“重”稅權“輕”納稅人權益保障
國家稅權及納稅人的合法權益應該同等保護，不應有所偏頗。但清稅前置程序本質上彰顯了對國家稅收利益的過度重視，卻忽視了納稅人合法權益的保障。其一，納稅前置程序實則是對提起行政複議主體預先推定為犯法的一種“過錯推定”。在清稅義務前置的語境下，前置之納稅義務等同於為補償在先行為違法性而承擔的法律責任，這不僅在法理學意義上混淆了法律義務與法律責任的時空關係與邏輯關係，還讓納稅人在面對強大的稅務機關時或自然或被動地把自己當成了弱勢一方和過錯一方；其二，公民基本權失範，平等保護受到衝擊。稅法領域的平等原則既體現在實體層面也體現在程序上。將無力繳納稅款、滯納金，又無法提供擔保的納稅人擋在了救濟的大門之外，從而導致了當事人僅僅因為支付能力的差距而享有不同的救濟權利；其三，納稅人尋求救濟的渠道被堵塞。法諺有云，“無救濟則無權利”。對於相當一部分無力繳納稅款的納稅人而言，良好的法律體系運行所需要具備的司法可及性被納稅前置的規定切斷，因而使其獲得救濟的權利僅僅停留在紙面上。
（二）“清稅前置”在當前時代缺乏必要性
“清稅前置”和“複議前置”制度產生於1992年頒佈的第一版《稅收徵收管理法》，並在多次修訂和修正中被保留了下來，這兩個制度在保證國家稅款及時入庫和不被流失方面的確起到了一定積極作用，但這種效果的積極性僅限於稅收徵管手段不夠豐富、稅收保障制度不夠完備的特定歷史時期，而在如今國家財政收入不再捉襟見肘、稅收保障措施完備、稅收徵管科技飛速進步、徵管手段日益豐富的情況下，“複議前置”制度在緩衝稅務行政訴訟壓力方面還存在一定作用，而“清稅前置”制度卻完全失去了存在的必要性。
（三）“清稅前置”違背了稅收法律關係平等性
國家的一切權力屬於人民，國家權力來源於人民的委託，現代法治社會的重要特徵在於對“公權力”的限制。在稅收實踐中，多年來，一個普遍性的共識是稅收三性 ——強制性、無償性、固定性，過多強調了納稅人作為稅收法律關係中納稅主體的義務，在處理稅收徵納關係上，絕大部分稅務機關總是站在保護國家權利的角度依法行使徵稅權，卻較少注重對納稅人權利的尊重和保護。
（四）“清稅前置”堵塞了涉稅爭議的解決渠道
自現行《稅收徵收管理法》實施以來，我國每年的稅務行政複議和稅務行政訴訟總數大約在兩千起左右，這個數字佔行政訴訟案件的比例不到1%，幾乎可以視作為零。然而零複議、零訴訟並不能說明稅收工作沒有爭議，眾所周知，由於稅法體系本身並不完善，涉稅爭議在徵納關係中幾乎無處不在，而多數納稅人不對徵稅行為申請複議的原因，並不是不願先交稅，而是交不起稅且提供不了納稅擔保，往往涉稅金額越大的爭議越難通過申請複議的途徑來解決，納稅人“有苦難言”，只能任由救濟權利滅失，任由滯納金數額如滾雪球般增長。正常的爭議解決渠道不暢通，也給稅務機關權力尋租創造了空間。
三、就“清稅條款”廢止後相關程序完善的三點建議
正所謂“有破必有立”，推動“清稅前置”條款的廢除，必將成為我國稅收程序法發展進程中的一件里程碑事件。在此也就“清稅條款”廢止後相關程序的完善提供三點建議。
（一）確立納稅人誠信推定權
誠信推定也即在沒有充分證據證明納稅人存在稅收違法行為的情況下，就應當認為納稅人已經依法誠信納稅，不存在稅收違法行為，因此就不能要求納稅人先繳清稅款、滯納金或提供擔保。
（二）完善納稅人訴訟保障機制
2015年徵求意見稿在清稅前置制度層面較之現行《稅收徵收管理法》有一定進步，取消了“清稅前置於複議”的要求，但保留了“清稅前置於訴訟”的安排。在“以人為本”和納稅人權利保護的時代背景下，為了平衡國家稅權保障與納稅人權利保護兩者之間的關係，建議將我國現行《稅收徵收管理法》第八十八條第一款修改為：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發生爭議時，可以依法提起行政複議，也可以依法向人民法院起訴。
（三）設立稅務法庭，做好稅務訴訟與複議制度的銜接協調
設立稅務法庭，並推行稅務法律顧問和稅務公職律師制度，為納稅人權益提供更為專業的、更具針對性的保障，使納稅人體會到稅法的具體正義和稅收領域的良法善治，有助於涉稅案件的有效解決和救濟途徑的暢通。取消“清稅前置”，降低門檻，利用複議制度本身的優越性來吸引相對人選擇行政複議程序,使爭議最大限度地通過稅務機關內部的救濟程序解決，做好稅務訴訟和行政複議制度的銜接協調。
訴訟權是救濟權的表現形式之一，只有既保護納稅人的實體權利，又保護程序性權利，讓每一個納稅人完整地享有救濟權和監督權，反過來才能督促稅務機關不斷提高稅收執法能力和水平，進而促進整個社會法治的進步。希望有關部門能夠積極推動取消《稅收徵收管理法》第八十八條“清稅前置”條款，切實讓每一個納稅人在稅收程序中感受到公平正義。
參考文獻：
1、劉佳，《論《稅收徵收管理法》中“清稅前置”條款之修改》，載於《財稅法學前沿問題研究：依法治國與財稅法定原則》，P165-172.
2、李剛，《海峽兩岸“清稅前置程序”比較研究——兼論《稅收徵管法》有關條款的修訂》一文。
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