內容摘要
當前我國財稅體制改革已經進入攻關期，隨著經濟的發展，社會矛盾的出現，流轉稅、所得稅的改革需求越來越迫切。未來改革，除了以當前經濟狀況為背景、為基礎以外，我們也必要去回顧中國歷史王朝的改革之路，以史為鑑可以知興替。
流轉稅是我國稅收收入的第一重要的組成部分。流轉稅以商業貿易活動為依託，當前我國內外貿易體系已經基本成熟，流轉稅對於我國財政的支撐力度也在逐漸加大。但是，財稅改革是一個經濟體能夠保持活力的重要砝碼。在世界經濟增長放緩、國際貿易體系內部矛盾不斷的今天，毫無疑問，財稅改革是突破當前瓶頸的重要動力。
中國歷史源遠流長，王朝崛起與衰落的背後無不代表著國家財政的興於衰。流轉稅，也即是古代的工商雜稅，早在唐宋時期就已成為統治者進行財政改革的重要工具。本文通過回顧中國商業活動高度發達的唐、宋兩時期的工商雜稅制度，探尋歷史王朝的財稅改革，並渴望從歷史的長河中，窺得一絲啟示經驗。
一、引言
“橫看成嶺側成峰，遠近高低各不同。不識廬山真面目，只緣身在此山中”，這首詩盛名久負，從而也向人們揭示了這樣一個哲理，即人們觀察事物的角度不同，往往會得出不同的結果，要想得到真相，應當跳出局外，不要被局部且片面的現象所迷惑。今天我們所面對的財稅問題，猶如風采各異的廬山面目，如何跳出財稅看財稅，則是認清它們面目的關鍵。歷史作為一面鑑己之鏡，為我們分析認識財稅問題提供了一個很好的方向。
財稅隨著國家的出現而產生，在中國古代，農本位的思想源遠流長，而作為在現代財政中發揮重要作用的流轉稅的地位，在那些遙遠的年代裡，似乎無足輕重。“重農抑商”思想幾乎橫跨了整個中國的古代史，在古代，經商是一件不光彩的末業。早在春秋戰國時期，管子學派就提出“禁末”主張；秦朝時期，商人的地位甚至與罪犯同列；到了漢高祖時期，為了壓低商人的社會地位，明令商賈不準衣絲乘車，不準攜帶兵器。到漢武帝時，變本加厲，不僅通過推行罷黜百家，獨尊儒術確定了士農工商的社會排序，而且還千方百計的向商人每年徵收繁雜的稅負。
但是到了唐宋時期，這一思想開始發生變化。唐宋時期是中國長達千餘年的歷史長河中，經濟與商業高度發達的時期，唐朝開始一直到宋朝，中國商業經濟開始蓬勃發展，工商稅制思想也漸漸從農業稅的壓制下得到解放。
歷史上最早的工商稅是關市之賦，後來統稱為關市稅。關市稅是指對通過國所設置的關卡的行商和市肆的坐賈進行課稅，包括關稅和市稅兩大類。歷史上的關津之稅有兩層含義，即國內關津稅和國境關稅。“市”。則是指交易集中的場所，類似我們所說的集市，市肆之稅，即商品交易稅。
二、國內關津之稅
國內關津稅,指同一主權國家範圍內,於交通要道或津渡口岸設置關卡所徵收的稅收,即國內行商的商品通過稅，它屬於純國內稅。
唐朝開元(公元713年)以前未見關市之稅。唐初設關的目的,在於檢查貨物出入有無違禁,即“凡關,呵而不徵,司貨賄之出入,其犯禁者,舉其貨罰其人"。唐長安(公元701-704年)初,有徵關市稅的建議,風閣含人崔融上疏諫阻,主張恢復古代的“關市譏而不徵”,認為“稅市則人散,稅關則暴興",武則天採納了他的建議,仍不徵關稅。一直到唐朝中期以前,沒有通過稅性質的商稅。從公元780年德宗統治時期,於諸交通要道及關津之處,設置官吏,對來往商人徵商品通過稅,每貫徵稅20文,即2%的稅率;竹、木、茶、漆稅十分之一以充常平倉本錢。唐朝後期,藩鎮割據,各節度使在轄區內任意設關，對百姓的危害很大。
安史之亂導致唐帝國財政入不敷出，鹽鐵鑄錢使第五琦提出實行鹽的“民制，官收，官運，官銷”的專賣政策，這在一定程度上緩解了財政危機，但是隨著時間的推移，由於設官太多，不僅冗官自身俸祿開支巨大，而且官多擾民，引起社會各界的不滿，邊際效益日益下降。後來新任鹽鐵使劉宴在上述基礎上創立了“就場專賣，寓徵於價”的新辦法。形成“民制，官收，商運，商銷”的局面。這一政策主要通過兩次徵稅來獲得豐厚的財政收入，達到官收厚利而民不知貴的財政目標。第一次實行就場徵稅，即在產地徵稅，第二次徵收通過稅，到達銷售地後不再課稅。其實本質上還是一種新穎的專賣制度。
另外,自唐德宗建中元年(公元780年)始課茶稅算起,至貞元十年(公元794年)，十稅其一(稅率10%)。貞元元年(公元785年),全年茶稅收入達 40萬緡，與23年前(公元762年)劉晏剛出任鹽使時的全國年鹽利收入相等。由此可見,商品經濟的發展及有效的理財手段對國家財政收入影響是何等巨大。茶稅起初只就產地及商人通過時徵收,其後到文宗(公元786-840年)時,根據鹽鐵使王涯的建議,實行專賣。對於茶的走私,唐代打擊十分嚴厲,不僅組織了緝私隊伍,而且規定如販私蒸3次,總數累計超過300斤者即處死刑。如為茶園園戶,只要私賣百斤以上,便杖脊”。
北宋的商業十分發達,這從張擇端的《清明上河圖》中可以看出來。宋初對工商業實行保護政策,還為此專門制定《商稅則例》,規定商民凡販運和買賣稅則規定的徵稅物品,必須走官路, “行者齎貨,謂之過稅”,在所經商稅務或商稅場按物品價值的2%繳納,如果是官府所需物品,將被“抽稅” 10%。應算物資如有隱藏,為官府所抓獲者沒其三分之一,販運不走官路者,抓獲者沒收十分之一。宋後期關卡增多,關稅稅率也逐漸提高。從公元992年起乾脆實行關稅預算定額制度,命令各州以公元988-992年間實際徵收額最高年份的稅額為“比額” (祖額)。為完成預算或超額完成預算,官吏不斷增加稅欄(卡)、提高稅率,商稅收入由真宗景德年間的450萬貫增加到仁宗嘉祐時的 2220萬貫,致使商民負擔沉重,商旅不行。
三、國境關稅
國境關稅才具有現代關稅的性質,指專門對出入本國或本地區主權範圍(國境或關境)的課稅對象實行的稅制,屬於涉外性質的稅收,課稅對象是進出境商品或物品。
中國古代國境關稅一般視政治形勢和對外通商情況而時斷時續，其收入在國家財政中的地位是及其微薄的。
國境關稅徵課形式有明確史籍記載的始於唐朝。唐朝經過百餘年的治理後,生產發展,經濟繁榮,對外貿易有所發展。其陸路貿易在西北設互市,由市監負責管理同邊境少數民族及外國的貿易諸事。在東南沿海許多地方設置商館招持外商,還在廣州設市舶司,由市舶使負責管理海外各國來中國貿易的商人使者,並對其貨物進行徵稅,徵課形式主要包括“陌腳"（又稱舶腳。相當於船料，噸稅一類的商船稅）,屬於國境關稅性質。另外還抽分部分實物,作為“進奉",即上貢朝廷的珍異之物。此外,再無他稅,即所謂的“除腳舶收市進奉外,任其來往通流, 自為交易,不得重加率稅"。至於舶腳與進奉的稅率,無從查考。
宋代沿用了唐朝市舶司這一專理對外貿易的關稅徵收管理機構,宋代在廣州、杭州、明州(寧波)、密州(山東膠縣)、秀州(上海宋江縣)設市舶司、務,向從事進出口貿易的商人徵稅,稱為市舶課。南宋時除山東密州為金國佔有外,其他五處市舶機構繼續存在,並增設溫州、江陰等地市舶務。宋代市舶司的主要職責有二:一是查驗進出口船舶有無違禁出入運銷的貨物,二是辦理徵稅和收購商貨事宜。
宋對出入商品徵課的方式有兩種,一曰抽解(分),二曰博買。所謂抽解(分)是由市舶司按比例對進出口貨物分等無償抽取定量實物,作為關稅,徵課時在稅率上有“細貨” (價值較高、國內珍奇之物)、 “粗貨” (價值較低,國內常見之物)之分,大致細貨十抽一,粗貨十五抽一。所謂博買,是國家對舶來貨物強制收購 ,一是屬於政府專營禁榷的,由市舶司全部收購,外商只能與官府交易,民間買賣被視為違法;二是對其他非專營禁榷的,則酌情收購一部分。即“大抵海船至、十先徵其一,價值酌蕃貨輕重而差給之"。另外也有進奉。抽解、收回和進奉的貨物由市舶司解運京師椎易務(院),國家根據需要或充內府庫藏，或交官營手工作坊,供皇室官吏度用,或增價轉售商人獲取巨大利益，宋的市舶收人在今天看來，性質較為複雜，它既有海關稅收的成分,又有官營外貿利潤收入的成分,又有禁榷收人的成分。
四、市稅
市稅又叫市租，屬於流通領域裡徵收的交易稅，既按照市場上買賣成交額所課徵的稅，具有交易稅，營業稅的性質。市租的徵收有兩種情況：一種是官府對居住在都市商業區、有市籍的商賈,按照商品交易總額定期或不定期課稅。另一種是凡到都市商業區域或集市做買賣的行商,包括各方來的商人、鄉村的農民和城鎮居民,出賣自己的手工業品、農副產品或是販運來的貨物,官府按照買賣的成交額,即時課稅。
市稅在唐朝前期的文獻未見出現。但是，到唐朝天寶年間(公元742-756年),始徵市肆之稅, “稅商 ”、“商稅”、“雜稅”都是唐代文獻用於代表今人所謂商稅的詞語。但政府在課徵內容、範圍、稅率等方面經常變化,很不穩定,並交織著中央和藩鎮的抗爭。安史之亂以後,各節度使在所轄區內任意徵稅,對百姓的危害很大。唐代主要的工商稅有入市稅,即市肆之稅,也稱為“除陌錢”,是唐代對交易所得及公私支付錢物所徵收的一種稅,有交易稅性質。玄宗天寶九年(公元750年)除陌錢為每貫20文,即稅率為 2%,德宗於公元783年規定凡交易所得和公私支付錢物,每1000錢官抽50文錢,即將原稅率提高為5%。若是物物交換者,則要按物品價值計算徵稅。當時交易有兩種,一種通過市牙(牙商),牙商持有官府發給的印紙,遇有買賣進行登記,負責核算交稅。第二種是由店鋪直接交易,則由店鋪自備私簿登記交易額,然後申報納稅。偷漏稅達百文的,杖60,罰錢2000;對告發者賞10千,由犯者承擔。由於牙商得專其柄,而國家收入不能得其半,一般商人卻大受其苦,人民怨聲載道。德宗被迫於公元785年將它其廢除。對有市籍的商人還課市籍租,是唐代商人的主要賦稅負擔。
自唐代宗開始，因軍費開支巨大，財政入不敷出，開始徵收酒稅。唐德宗年間，開始實行酒類專賣，唐代酒類時而專賣。時而徵稅。
宋代商品經濟有了進一步發展,商稅也就成為財政收入中重要的一項。商稅徵收由全國1830多個商稅務、商稅場負責。住稅是主要的商稅,“居者市，謂之住稅”,即就地出售貨物時，每千錢徵“住稅” 30,稅率為3%。宋代稱工商稅為“科稅”,所稅貨物種類,各個地區不一樣,法令把科稅物品種類、品名榜示在稅務機構的門口,以使官民共同遵守。因為商稅是從價稅,為了避免官吏和客商之間發生爭執,以及估價的麻煩,官府還要在榜示上標明,某貨物量若干、收錢若干之類，實質上成了從量稅。
隨著商品經濟的發展,宋代商稅收入逐漸增多,為搜刮到更多的財富,從商稅與國內關稅一樣,也實行商稅預算定額制度。景德二年(公元1005年),詔令“諸州商稅,年額及三萬貫以上者,令選官院先親民官監蒞,仍給通判添支”。可見,諸州商稅均有定額。為完成預算或超額完成預算,官吏只有不斷提高稅率、增加稅所。熙寧十年(公元 1077年),全國各路(除四川外)稅務所有前幾年的1600餘所增至1788所,年收稅由503萬餘貫增為685萬餘貫;四川各路稅務200餘所,收稅167萬餘貫(鐵錢)。致使商民負擔沉重,商旅不行。南宋所轄範圍縮小,戰事頻繁,商旅難行,商稅收入大減。為了滿足財政需要,商稅重複徵收和物物皆徵的現象很嚴重。
五、其他工商雜稅
（一）間架稅
間架稅是以房屋為課徵對象所徵收的一種財產稅,類似現代的房產稅。始於唐德宗建中四年(公元783年),以彌補軍費不足為名開始的新稅。由於兩稅法已將一切雜稅都併入在內,因此屬於兩稅之外的加徵,並與兩稅法中的戶稅有重徵之嫌。規定屋兩架為一間,根據房間的大小、質量分三等徵稅,上等每間2千,中等1千,下等500。由稅吏執丈量工具及登記簿,至每家丈量登記,凡隱匿房間申報不實者,隱沒一間杖60,舉報者賞錢50文,由隱匿者負擔。這一稅率在當時是很高的,而且不公平,對於一些沒落家族來講,房屋很多,卻很少有土地或其他資財,出錢動輒須幾萬或幾十萬、上百萬緡,負擔是極其沉重的,對一般的老百姓也是一項沉重的負擔。由於人民怨聲載道,德宗被迫於公元785年廢除。
（二)率貸和借商
率貸和借商是唐朝向富豪商賈徵收一定比率的錢財,具有臨時財產稅性質。雖是債的形式,實際上是強制徵課的一種,已超出商稅的範圍,具有勒索商人的性質。為鎮壓安史之亂,各地駐軍用度不足,天寶末年(公元755年),向豪商富戶率貸,籍其家資,所有財貨畜產,五分納一,所收鉅萬計。唐肅宗於公元756年向江淮、蜀漢一帶的富商右族貲富,十收其二。建中三年(公元782年),德宗向長安商賈借錢,計得80餘萬緡,商人不勝其苦。後來諸道節度使,多率貸商賈,以作軍費,名為借,實為課。有的在津口要道或市肆等地,對持錢1000以上的商人,都按率收稅。率貸發展的結果,使各臨時財產稅轉變為營業稅或通過稅性質的雜稅,嚴重阻礙了商業的發展。
（三）青苗錢
唐代宗時期，由於肅宗以來連年用兵，國庫財政已經嚴重不足，就連官員的俸祿都發不出來了。於是唐代宗昭告天下，青苗一畝稅錢15文，以彌補官俸。青苗錢本是一種額外課徵，本來應該向田內有青苗的田主徵收，可是後來無青苗者也課徵。
（四）稅僧尼
唐武宗滅佛教的真正原因（武宗推崇道教），財政的原因！！ 第一，僧人免稅，年輕力壯，還不納稅不服勞役（還俗種地納稅）第二，寺院的土地也是免稅的，人民為了逃稅，把地賣給寺廟，再租回來，是免稅的（獲得優質土地）第三，寺院裡的銅像，政府壟斷鑄幣，缺錢缺銅，必須毀了（容易造成貨幣體系的混亂）第四，平判亂，滅佛籌錢。
（五）坑冶稅
宋代礦藏的開發包括金銀銅鐵鉛等等，但是，這時候的礦稅主要是以抽分實物為主。
六、思想評價
（一）工商稅收的功能
唐以及宋代的工商雜稅相當於現代的關稅以及商品流轉稅。以現在的視角分析，流轉稅除了有籌集財政收入的功能外，還有市場調節以及資源配置等作用。上述朝代雖然工商業較以往有了非常明顯的進步和發展，但是總體來說封建社會還是以農業為主、商業為輔，工商業在社會中的地位決定了工商稅較為單一的作用，即僅僅是為了籌集財政收入而非市場調節和資源配置。這種單一的作用往往會促使執政者只是為了“開源”而進行一輪又一輪的改革。由於當時封建意識形態的作用以及缺乏對工商業的理性思考，本來可以發揮巨大經濟作用的工商稅制，不得不淪落為“二等稅”。但是時代在進步，中國工商行業也正在此刻（唐宋時期）起步。
（二）關稅思想
第一，這一時期的國內關稅雖然能夠為政府帶來巨大的財政收入，但在一定程度上也會限制商品在不同區域內的流動，層層關卡擋住的不僅僅是商人的腳步，更是阻礙了經濟發展與社會融合的潮流。
第二，國內關稅在唐中後期以及宋後期都面臨著關卡不斷增多，商人稅負不斷上升的局面。之所以出現這樣的現象，主要原因有兩個：首先，唐藩鎮割據現象嚴重，中央集權逐漸演變成分權而治，地方勢力由於土地資源等自然條件的差異，為了增加稅收，往往會多設關卡，以圖牟利；再者，宋後期，曾實行過關稅預算定額制度，各州為完成預算往往會增加關卡，提高稅率，致使商人負擔沉重，商旅不行。這種定額式制度在宋朝的市稅中也出現過。
第三，唐宋時期所設置的市舶司、市舶務已經有了現代海關的模樣。市舶司等機構設置的目的和現代海關設置目的幾乎沒有太大的差異。都是為了對出入境的商品進行檢查以確定有無違禁商品，另一個目的則是為了徵稅。
第四，唐宋時期經由市舶司和市舶務所徵收的關稅形式與現代海關有所差異：即稅收除了以金銀等形式上交政府外，還包括實物的上交。正是這一實物上繳的部分讓朝廷政府可以從中牟利。這些實物稅往往有兩個目的，其一是進奉皇宮，供皇室享用；其二便是朝廷將此類實物高價賣給商人或百姓，以從中謀取利得。
（三）工商稅收管理思想
在現代社會，稅務機關與納稅人之間會通過相關發票以及稅控系統等工具來保障稅收權利的行使和稅收義務的履行，那麼在唐宋時期政府是如何做的呢？
唐代當時交易有兩種,一種通過市牙(牙商),牙商持有官府發給的印紙,遇有買賣進行登記,負責核算交稅。第二種是由店鋪直接交易,則由店鋪自備私簿登記交易額,然後申報納稅。偷漏稅達百文的,杖60,罰錢2000;對告發者賞10千,由犯者承擔。由於牙商得專其柄,而國家收入不能得其半,一般商人卻大受其苦,人民怨聲載道。德宗被迫於公元785年將它其廢除。對有市籍的商人還課市籍租,是唐代商人的主要賦稅負擔。通過讓牙商來負責稅款的徵收核算，而非專業稅務機構，很容易導致兩種現象：一是牙商與納稅人一旦相互勾結，會使得政府收入減少，逃稅現象嚴重；二是牙商被賦予巨大的權力，他們會濫用手中的權力，損害納稅人的權利和政府的公信力，讓徵納雙方均收到打擊。另一方面，店鋪自行編制賬簿，然後申報納稅。這一做法與現代商業幾乎相同。但是在缺乏有效徵管系統的環境下，極容易造成政府依靠自身強大的權力而亂徵稅、多徵稅的現象，這會進一步打壓商業活動的發展。
宋代稱工商稅為“科稅”,所稅貨物種類,各個地區不一樣,法令把科稅物品種類、品名榜示在稅務機構的門口,以使官民共同遵守。因為商稅是從價稅,為了避免官吏和客商之間發生爭執,以及估價的麻煩,官府還要在榜示上標明,某貨物量若干、收錢若干之類。將課稅種類、課稅數目等以“文件”的形式公佈於眾，這一行為增加了稅收透明度，在很大程度上會避免官府的胡亂加派。雖然稅收透明度改進了，但是稅負是否合理，是否是經過了合理的價格評估，納稅人能否承擔的起，這些考量因素在封建年代，往往很難被政策制定者所考慮。同時由於地區的差異，難免會帶動區域流動現象，加之前述關稅影響，商人稅負更沉重了。在榜單上明示貨物數量和徵稅數目，久而久之會演變成從量稅。從量計徵的方法，會隨著經濟的發展以及物價的變動，而變得愈加不合理。
七、思考
（一）農本位時代商業仍能發展的原因
第一，農業發展的必然結果。隨著農業生產水平的進步，社會會產生過剩農產品，這些過剩的農產品必然會進入到流通領域，促進商業貿易的發展。
第二，土地制度的變遷，促進農產品與手工業品的商業貿易。土地高度集中，農產品商品化程度提高。
第三，商業貿易所帶來的財政收入是巨大的。傳統財政主要以農業為主，商業為輔，隨著經濟思想以及社會制度的演變，封建王朝對商業的重視程度也在慢慢提高，基於商業對財政的支持，任何王朝都不可能完全放棄商業經濟。尤其是宋朝，宋朝政府對於商業活動的支持與保護力度，乃前所未見。
第四，紙幣的出現。紙幣的出現給商人的經濟活動帶來便利的同時，也給政府帶來貨幣政策這一工具。貨幣的意義在於流通，而流通需要商業活動作為動力。
（二）法制的重要性
宋代統治者將法律視作理國之準繩。“官中條令，惟交易一事最為詳備”。宋代對於商人進行保護優待的法律層出不窮。宋朝的商業法制文明一方面在很大程度上扭轉了財政入不敷出的局面，另一方面也對傳統農本位思想帶來巨大沖擊。
法律是能有效保護商人利益，進而推動社會經濟有序發展的重要工具。在當代，一切改革特別是財稅改革都應該以法律作為保障，僅僅是出臺律令還不行，還應當維護其穩定性。回眸宋代商業法制文明，無疑能為當代中國保護公眾合法權益、以及開放市場、以及海外貿易等諸多問題提供寶貴的經驗。
（三）改革要為大多數人考慮
唐宋時期商業活動所處的政治環境和思想環境已經發生巨大變革。在這種社會背景下，官商互容、互動、互滲的現象也越來越多。在這種官商共治的系統之下，統治者所進行的工商與政治改革難免會向利益集團靠攏，這對於農業從事者以及貧困者來說，有失公平，不利於政體的長期穩定。
財政改革往往都是突破經濟僵局的出發點。盤活社會經濟活力，應從整體出發，力爭改革惠及到每一個人。但是，利益集團的參與很多情況下都是一些重大經濟改革止步不前的阻礙因素。當下的財稅改革，要從大多數人的角度考慮問題，利益集團是國家經濟的重要參與者，但不能成為改革的阻礙者。
八、總結
工商稅制在現代財政生活中處於極端重要的地位，而這與封建時代截然相反。當農業稅在封建王朝的某個時期（特別是戰爭時期）給民眾帶來沉重壓力以及巨大的經濟政治成本時，我們也應該想到，商業稅收在這個嶄新的時代給企業和經濟所帶來的負擔。當下的減稅降費要真真切切落實到企業賬上，讓企業享受到真正有效的紅利。
縱觀歷史王朝，幾乎每一個帝國都會因為財政問題而導致王權的淪落，但是財政問題的背後，我們更應該發現戰爭對於國家的破壞作用。無論農業稅也好，商業稅也好，還是稅制權力問題的管理也好，促進與維護地區高度穩定（安全穩定、經濟穩定），應當始終作為當代財政體制改革的主線。
參考文獻
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