註冊會計師知識點精華詳解（二）無形資產及金融資產

第五章 無形資產

【高頻考點】土地使用權的處理

　　企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產。土地使用權用於自行開發建造廠房等地上建築物時，土地使用權與地上建築物分別進行攤銷和提取折舊。

　　但下列情況除外：

　　1.房地產開發企業取得的土地使用權用於建造對外出售的房屋建築物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建築物成本。

　　2.企業外購房屋建築物所支付的價款應當按照合理的方法在地上建築物與土地使用權之間進行分配;難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理。

　　企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權用於賺取租金或資本增值時，應將其賬面價值轉為投資性房地產。

　　【提示】土地使用權可能作為固定資產核算，可能作為無形資產核算，也可能作為投資性房地產核算，還可能計入所建造的房屋建築物成本。

【高頻考點】自行研發無形資產的會計處理

　　內部研究開發支出的會計處理如下圖所示：

　　【提示】

　　(1)如果確實無法區分研究階段和開發階段的支出，應當在發生時費用化計入當期損益(管理費用)。

　　(2)內部開發活動形成的無形資產,其成本由可直接歸屬於該資產的創造、生產並使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬於該資產的成本包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、註冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、按照《企業會計準則第17號—借款費用》的規定資本化的利息支出，以及為使該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。

　　在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬於無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出

　　(3)內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出總額,對於同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。

　　(4)“研發支出——資本化支出”餘額計入資產負債表中的“開發支出”項目。

【高頻考點】無形資產攤銷

　　無形資產後續計量的會計處理如下圖所示：

　　【提示】

　　(1)企業至少應當於每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。如果無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

　　(2)企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，視為會計估計變更，應當估計其使用壽命，按使用壽命有限的無形資產的有關規定處。

　　(3)無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益(管理費用、其他業務成本等)。某項無形資產包含的經濟利益通過所生產的產品或其他資產實現的，其攤銷金額應當計入相關資產的成本。

　　(4)使用壽命不確定的無形資產改為使用壽命有限的無形資產屬於會計估計變更。

　　(5)無形資產賬面價值=無形資產原價-累計攤銷-無形資產減值準備

第六章 投資性房地產

【高頻考點】投資性房地產的範圍

【提示】下列各項不屬於投資性房地產：

　(1)自用房地產

　　即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產。例如：企業出租給本企業職工居住的房屋;企業擁有並自行經營的旅館飯店;企業自用的辦公樓、生產車間廠房等。

(2)作為存貨的房地產

　　作為存貨的房地產是指房地產開發企業在正常經營過程中銷售的或為銷售而正在開發的商品房和土地。這部分房地產屬於房地產開發企業的存貨，不屬於投資性房地產。

　　如果某項房地產，部分用於賺取租金或資本增值、部分用於生產商品、提供勞務或經營管理，能夠單獨計量和出售的、用於賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產。

【高頻考點】與投資性房地產有關的後續支出

(一)資本化的後續支出

與投資性房地產有關的後續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應當計入投資性房地產成本。

　　企業對某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，在再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。

　　轉為改擴建時的分錄如下：

1.成本模式

　　借：投資性房地產——在建

　　投資性房地產累計折舊(攤銷)

　　投資性房地產減值準備

　　貸：投資性房地產

　2.公允價值模式

　　借：投資性房地產——在建

　　——公允價值變動(也可能在貸方)

　　貸：投資性房地產——成本

(二)費用化的後續支出

　　與投資性房地產有關的後續支出，不滿足投資性房地產確認條件的，應當在發生時計入當期損益(其他業務成本)。

【高頻考點】投資性房地產的轉換

(一)投資性房地產轉換形式和轉換日

1.轉換形式

　　“自用房地產或存貨”與“投資性房地產”的轉換。

2.轉換日

　　(1)“自用房地產或存貨”轉換為“投資性房地產”

　　租賃期開始日或用於資本增值的日期。“空置建築物或在建建築物”是董事會或類似機構作出書面決議的日期。

(2)“投資性房地產”轉換為“自用房地產”

　　房地產達到自用狀態日期。

(3)“投資性房地產”轉換為“存貨”

　　租賃期屆滿，企業董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發用於對外出售的日期。

　(二)房地產轉換的會計處理

1.成本模式

　　成本模式下，投資性房地產採用賬面價值計量模式的房地產轉換如下圖所示：

　　對固定資產和無形資產：

(1)將作為存貨的房地產轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目，貸記“開發產品”等科目。已計提跌價準備的，還應同時結轉跌價準備。

　　將自用的建築物等轉換為投資性房地產的，應按其在轉換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉入“投資性房地產”科目、“投資性房地產累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產減值準備”科目。

(2)將投資性房地產轉為自用時，應按其在轉換日的賬面餘額、累計折舊、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目。

　2.公允價值模式

(1)採用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。

(2)自用房地產或存貨轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。

　　轉換當日的公允價值小於原賬面價值的，其差額計入當期損益(公允價值變動損益);轉換當日的公允價值大於原賬面價值的，其差額作為其他綜合收益，計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益(其他業務成本)。

　　投資性房地產採用公允價值計量模式的房地產轉換如下圖所示：

　　企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。

已採用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

投資性房地產後續計量由成本模式變更為公允價值模式的賬務處理：

　　借：投資性房地產——成本(變更日公允價值)

　　投資性房地產累計折舊(攤銷)

　　(原投資性房地產已計提的折舊或攤銷)

　　投資性房地產減值準備

　　貸：投資性房地產(原價)

　　利潤分配——未分配利潤(或借記)

　　盈餘公積(或借記)

【提示】涉及所得稅影響的，調整遞延所得稅負債(或遞延所得稅資產)。

【高頻考點】成本模式及公允價值模式下的會計處理

(一)採用成本模式計量

　　借：銀行存款

　　貸：其他業務收入

　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)[營改增後，按11%稅率算租賃收入]

　　借：其他業務成本

　　投資性房地產累計折舊(攤銷)

　　投資性房地產減值準備

　　貸：投資性房地產

　(二)採用公允價值模式計量

　　借：銀行存款

　　貸：其他業務收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　借：其他業務成本

　　貸：投資性房地產——成本

　　——公允價值變動

　　借：其他綜合收益

　　貸：其他業務成本

　　借：公允價值變動損益

　　貸：其他業務成本

　　或

　　借：其他業務成本

　　貸：公允價值變動損益

第七章 金融資產

【高頻考點】金融資產的分類及重分類

　　金融資產的分類與金融資產的計量密切相關。因此，企業應當在初始確認金融資產時，將其劃分為下列四類：

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;

　　(2)持有至到期投資;

　　(3)貸款和應收款項;

　　(4)可供出售金融資產。

金融資產的分類一旦確定，不得隨意變更(即重分類)。在企業合併的情況下，對企業合併中取得的金融資產進行分類或指定，不屬於此處所指的重分類。

【高頻考點】不同類金融資產交易費用的處理

(1)交易性金融資產：發生的相關交易費用計入“投資收益”;

　　(2)持有至到期投資：發生的交易費用要計入“利息調整”明細;

　　(3)貸款和應收賬款：發生的交易費用計入貸款和應收款項的成本;

　　(4)可供出售金融資產：發生的相關交易費用，要區分是權益工具還是債務工具。如果是權益工具，應將公允價值和交易費用之和計入“成本”明細;

　　如果是債務工具，則將面值計入“成本”明細，實際支付的金額與面值之間的差額記入“利息調整”，因此交易費用也就倒擠到“利息調整”明細中了。

【高頻考點】以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

(一)企業取得交易性金融資產

　　借：交易性金融資產——成本 (公允價值)

　　投資收益(發生的交易費用)

　　應收股利(實際支付的款項中含有已宣告但尚未發放的現金股利)

　　應收利息(實際支付的款項中含有已到付息期尚未領取的利息)

　　貸：銀行存款等

(二)持有期間的股利或利息

　　借：應收股利(被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例)

　　應收利息(資產負債表日計算的應收利息)

　　貸：投資收益

(三)資產負債表日公允價值變動

　　1.公允價值上升

　　借：交易性金融資產——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　2.公允價值下降

　　借：公允價值變動損益

　　貸：交易性金融資產——公允價值變動

(四)出售交易性金融資產

　　借：銀行存款(價款扣除手續費)

　　貸：交易性金融資產

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　同時：

　　借：公允價值變動損益(原計入該金融資產的公允價值變動)

　　貸：投資收益

　　或：

　　借：投資收益

　　貸：公允價值變動損益

【高頻考點】持有至到期投資的會計處理

　(一)持有至到期投資的初始計量

　　借：持有至到期投資——成本(面值)

　　——利息調整(差額，也可能在貸方)

　　應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)

　　貸：銀行存款等

【提示】到期一次還本付息債券的票面利息在“持有至到期投資——應計利息”中核算。

　(二)持有至到期投資的後續計量

　　借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

　　持有至到期投資——應計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

　　貸：投資收益

　　(持有至到期投資攤餘成本乘以實際利率計算確定的利息收入)

　　持有至到期投資——利息調整(差額，也可能在借方)

金融資產的攤餘成本，是指該金融資產初始確認金額經下列調整後的結果：

(1)扣除已償還的本金;

(2)加上或減去採用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;

(3)扣除已發生的減值損失(僅適用於金融資產)。

如何理解“加上或減去採用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖。

　　本期計提的利息(確定的利息收入)=期初攤餘成本×實際利率

　　本期期初攤餘成本即為上期期末攤餘成本

期末攤餘成本=期初攤餘成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備

　　【提示】

　　(1)就持有至到期投資來說，攤餘成本即為其賬面價值。

　　(2)實際利率，是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

　　(3)企業在初始確認劃分為攤餘成本計量的金融資產或金融負債時，就應當計算確定實際利率，並在相關金融資產或金融負債預期存續期間或適用的更短期間內保持不變。

(三)持有至到期投資轉換

　　借：可供出售金融資產(重分類日公允價值)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資

　　其他綜合收益(差額，也可能在借方)

　　(四)出售持有至到期投資

　　借：銀行存款等

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　【提示】持有至到期投資賬面價值=持有至到期投資餘額-持有至到期投資減值準備餘額。

　【高頻考點】可供出售金融資產的會計處理

【提示】可供出售金融資產發生的減值損失，應當計入當期損益;如果可供出售金融資產是外幣貨幣性金融資產，則其形成的匯兌差額應計入當期損益;如果可供出售金融資產是外幣非貨幣性金融資產，則其形成的匯兌差額計入其他綜合收益。

(一)企業取得可供出售金融資產

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產——成本(公允價值與交易費用之和)

　　應收股利(已宣告但尚未發放的現金股利)

　　貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產——成本(面值)

　　應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)

　　可供出售金融資產——利息調整(差額，也可能在貸方)

　　貸：銀行存款等

　　借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

　　可供出售金融資產——應計利息

(到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

　　貸：投資收益(可供出售債券的攤餘成本和實際利率計算確定的利息收入)

　　可供出售金融資產——利息調整(差額，也可能在借方)

(三)資產負債表日公允價值正常變動

　　1.公允價值上升

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：其他綜合收益

　　2.公允價值下降

　　借：其他綜合收益

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

(四)持有期間被投資單位宣告發放現金股利

　　借：應收股利

　　貸：投資收益

(五)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　借：可供出售金融資產(重分類日公允價值)

　　貸：持有至到期投資

　　其他綜合收益(差額，也可能在借方)

(六)出售可供出售金融資產

　　借：銀行存款等

　　貸：可供出售金融資產

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　同時：

　　借：其他綜合收益(從其他綜合收益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方)

　　貸：投資收益

【提示】為了保證“投資收益”的數字正確，出售可供出售金融資產時，要將可供出售金融資產持有期間形成的“其他綜合收益”轉入“投資收益”。

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