第五章 無形資產
第一節 無形資產的確認和初始計量
一、無形資產的定義與特徵
企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。具有以下特徵：
（一） 由企業擁有或者控制並能為其帶來未來經濟利益的資源
並不需要企業擁有其所有權，如果企業有權獲得無形資產產生的經濟利益，又能約束其他人獲得這些經濟利益，企業控制了該無形資產或其產生的經濟利益。
（二） 無形資產不具有實物形態
固定資產通過實物價值的磨損和轉移來為企業帶來未來經濟利益，無形資產通過自身所具有的技術等優勢為企業帶來未來經濟利益。某些無形資產的存在有賴於實物載體（如計算機軟件）。在確定一項包含無形和有形要素的資產是屬於固定資產還是無形資產時，通常以哪個要素更重要作為判斷依據。(計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行，該軟件為固定資產)
（三） 無形資產具有可辨認性
商譽是與企業整體價值聯繫在一起的。商譽代表了購買方從不能單獨辨認並獨立確認的資產中獲得預期未來經濟利益而付出的代價，是企業合併成本大於合併中取得的各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額，無法與企業自身區分，不構成無形資產。
符合以下條件之一的，具有可辨認性：（1）能夠從企業中分立或者劃分出來，並能單獨用於出售或轉讓等，而不需要同時處置在同一獲利活動中的其他資產。某些情況下，無形資產可能需要與有關的合同一起用於出售、轉讓等，也視為可辨認無形資產；（2）產生於合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。如特許經營合同、商標權、專利權等。
對於會產生經濟利益的技術知識，由於受到版權、貿易協議約束等或僱員保密法定職責的保護，說明企業控制了相關利益。客戶關係、人力資源等，企業無法控制其帶來的未來經濟利益，不符合無形資產定義。內部產生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質上類似項目的支出不能與整個業務開發成本區分開，不確認無形資產。
（四） 無形資產屬於非貨幣性資產
非貨幣性資產，指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產以外的其他資產。貨幣性資產主要有現金、銀行存款、應收賬款、應收票據和短期有價證券等。共同特點：直接表現為固定的貨幣數額，或將來收到一定貨幣數額的權力。
二、無形資產的內容
無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等
（一） 專利權：國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人，對其發明創造在法定期限內所享有的專有權力，包括髮明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。發明專利權期限20年。實用新型專利權和外觀設計專利權期限為10年，自申請日起計算。
（二） 非專利技術：也稱專有技術。指不為外界所知、在生產經營過程中已採用了的、不享有法律保護的、可以帶來經濟利益的各種技術和訣竅。一般包括工業專有技術、商業貿易專有技術、管理專有技術等。用自我保密的方式維持其獨佔性，具有經濟性、機密性和動態性等特點。
（三） 商標權：商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權指專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權力。經商標局核准註冊的商標為註冊商標，包括商品商標、服務商標和集體商標、證明商標；商標註冊人享有商標專用權，受法律保護。註冊商標的有效期10年，自核準註冊日起算。註冊商標有效期滿，需要繼續使用的，應當在期滿前6個月內申請續展註冊，在此期間未能提出申請的，可以給予6個月的寬展期。寬展期滿仍未提出申請的，註銷其註冊上百奧。每次續展註冊的有效期為10年。
（四） 著作權。又稱版權，指作者對其創作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利。著作權包括作品署名權、發表權、修改權和保護作品完整權，還包括複製權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝製權、改編權、翻譯權、彙編權以及應當由著作權人享有的其他權利。著作權人包括作者和其他依法享有著作權的公民、法人或者其他組織。著作權屬於作者、創作作品的公民是作者。由法人或者其他組織主持，代表法人或者其他組織意志創作，並有法人或者其他組織承擔責任的作品，法人或者其他組織視為作者。作者的署名權、修改權、保護作品完整權的保護期不受限制。公民的作品，其發表權、複製權、發行權、出租權、展覽權、表演權、放映權、廣播權、信息網絡傳播權、攝製權、改編權、翻譯權、彙編權以及應當由著作權人享有的其他權利的保護期，為作者張洪生及其死亡後50年，截止於作者死亡後第50年的12月31日；如果是合作作品，截止於最後死亡的作者死亡後第50年的12月31日。
（五） 特許權。又稱經營特許權、專營權，指企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業接受另一家企業使用其商標、商號、技術秘密等的權利。通常有兩種形式：一種是由政府機構授權，准許企業使用或在一定地區享有經營某種業務的特權，如水、電、郵電通信等專營權、菸草專賣權等；另一種指企業間依照簽訂的合同，有限或無限期使用另一家企業的某些權利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。通常在特許權轉讓合同中規定了特許權轉讓的期限、轉讓人和受讓人的權利義務。
（六） 土地使用權。指國家准許某企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。企業取得土地使用權的方式大致有行政劃撥取得、外購取得及投資者投資取得。通常情況下，作為投資性房地產或者作為固定資產核算的土地，按照投資性房地產或固定資產核算。以繳納土地出讓金等方式外購的土地使用權、投資者投入等方式取得的土地使用權，作為無形資產核算。
三、無形資產的確認條件
符合定義的前提下，同時滿足以下兩個確認條件才可確認：
（一） 與該資產有關的經濟利益很可能流入企業
需要對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計。
（二） 該無形資產的成本能夠可靠地計量
比如，品牌、報刊名等，無法可靠計量成本。比如高新科技企業的科技人才，這些人才的知識難以辨認，發生的支出難以計量。
四、無形資產的初始計量
按實際成本計量，即以取得無形資產並使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。
（一） 外購的無形資產成本
成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬於使該資產達到預定用途所發生的其他支出（包括使無形資產達到預定用途發生的專業服務費用、測試無形資產是否能夠正常發揮作用的 費用等）
不包括在無形資產的初始成本中的成本：（1）為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用；（2）無形資產已經達到預定用途以後發生的費用。（如形成預定經濟規模前發生的初始運作損失，以及無形資產達到預定用途前發生的其他經營活動的支出，其他經營活動並非無形資產達到預定用途必不可少的）
如果購入的無形資產超過正常信用條件延期支付價款，具有融資性質，按取得無形資產的購買價款的限制計量其成本，現值與應付價款之間的差額作為未確認的融資費用，在付款期間按實際利率法確認為利息費用。
（二） 投資者投入的無形資產成本
按照投資合同或協議約定的價值確定無形資產的取得成本。如果投資合同或協議約定價值不公允的，應按無形資產的公允價值作為無形資產的初始成本入賬。
（三） 企業通過非貨幣性資產、債務重組等方式取得的無形資產
按照相關準則確定
（四） 通過政府補助取得的無形資產：應當按照公允價值計量，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量
（五） 土地使用權的處理
應按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用於自行開發建造廠房等地上建築物時，土地使用權的賬面價值不與地上建築物合併計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。土地使用權與地上建築物分別進行攤銷和計提折舊。下列情況除外：
（1） 房地產開發企業取得的土地使用權用於建造對外出售的房屋建築物，相關的土地使用權計入所建造的房屋建築物成本。
（2） 企業外購的房屋建築物，實際支付的價款中包括土地以及建築物的價值，應當對支付的價款按照合理的方法（如公允價值比例）在土地和房屋建築物之間進行分配，如確實無法在地上建築物與土地使用權之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的規定進行處理。
企業改變土地使用權的用途，用於出租或增值目的時，轉為投資性房地產。
（六） 企業合併中取得的無形資產成本
按企業合併的分類，分別處理：
（1） 同一控制下吸收合併，按被合併企業無形資產的賬面價值確認為取得時的初始成本。同一控制下控股合併，合併方在合併日編制合併報表時，按照被合併方無形資產的賬面價值作為合併基礎。
（2） 非同一控制下的企業合併中，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量：包括：1、被購買企業原已確認的無形資產；2、被購買企業原未確認的無形資產，其公允價值能夠可靠計量，購買方就應在購買日將其獨立於商譽確認為一項無形資產。
在企業合併中，如果取得的無形資產本身可以單獨辨認，但其計量或處置必須與有形的或其他無形的資產一併作價，應將資產組（即將無形資產與其相關的有形資產一併）獨立於商譽確認為單項資產。
第二節 內部研究開發支出的確認和計量
為評價內部產生的無形資產是否滿足確認標準，將資產的形成過程分為研究階段和開發階段。對於開發過程中發生的費用，符合一定條件的情況下，可以確認為無形資產。實務中，具體劃分研究階段與開發階段，以及是否符合資本化的條件，應當根據企業的實際情況以及相關信息予以判斷。
一、 研究階段和開發階段的劃分
（一） 研究階段
指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調研（如研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇；材料、設備、產品、工序、系統或服務替代品的研究、配置、設計、評價和最終選擇）
研究階段特點：（1）計劃性（建立在有計劃的調研基礎上，經董事會或相關管理層批准）（2）探索性（不會形成階段性成果）
其研究是否能在未來形成成果，能否形成無形資產具有很大的不確定性。相關支出予以費用化計入當期損益。
（二） 開發階段
指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。（如生產前、使用前的原型和模型的 設計、建造和測試，含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計、建造、測試；試生產設施的設計、建造和運營，新的或經改造的材料、設備、產品、工序、系統或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等）
開發階段的特點：（1）具有針對性（建立在研究階段基礎上）；（2）形成成果的可能性較大
進入開發階段，很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，開發支出可資本化，確認為無形資產的成本。
（三） 研究階段與開發階段的不同點
（1） 目標不同。研究階段目標不具體、不具有針對性；開發階段針對具體目標、產品、工藝等。
（2） 對象不同。研究階段很難具體化到特定項目上，開發階段形成對象化的成果
（3） 風險不同。研究階段成功概率很難判斷，成功率很低，風險比較大。開發階段成功率較高，風險相對較小。
（4） 結果不同。研究階段結果多是研究報告等基礎性成果。開發階段的結果多是具體的新技術、新產品等。
二、 開發階段有關支出資本化的條件
判斷可以將有關支出資本化計入無形資產成本的條件包括：
（1） 完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（判斷是否滿足時，以目前階段的成果為基礎，說明在此基礎上進一步進行開發所需的技術條件等已經具備，基本上不存在技術上的障礙或其他不確定性，判斷時應提供相關的證據和材料）
（2） 具有完成該無形資產並使用或出售的意圖。（使用或出售根據管理當局決定該研發活動的目的或意圖所決定。企業的管理當局應能夠說明其持有擬開發無形資產的目的，並具有完成該無形資產開發並使其能夠使用或出售的可能性）
（3） 無形資產產生經濟利益的形式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。（用於形成新產品新工藝的，對無形資產產生的產品市場情況進行估計。用於對外出售，證明市場上存在對無形資產的需求，開發後存在外在的市場，內部使用，證明有用性）
（4） 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，並有能力使用或出售該無形資產。包括：1、為完成該項無形資產開發具有技術上的可靠性。（有足夠的技術支持和技術能力）2、財務資源和其他資源支持（證明企業為完成該項無形資產的開發所需的財務和其他資源，是否足以支持完成開發）。3、能夠證明企業在開發過程中所需的技術、財務和其他資源，以及企業獲得這些資源的相關計劃等。（如自由資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持）
（5） 歸屬於該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。對於開發活動發生的支出應單獨核算。從事多項開發活動的情況下，發生的支出同時用於支持多項開發活動，應按照一定的標準在各項開發活動之間分配，無法明確分配的，應予費用化計入當期損益，不計入開發活動的成本。
三、 內部開發的無形資產的計量
內部研發活動形成的無形資產成本，由可直接歸屬於該資產的創造、生產並使用該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬的成本包括：開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、註冊費，在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按借款費用的處理原則可資本化的利息支出。在開發無形資產過程中發生的除上述可直接歸屬於無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本。
內部開發無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產達到預定用途前發生的支出綜合，對於同一項無形資產在開發過程中達到資本化條件之前已經費用化計入當期損益的支出不再進行調整。
四、 內部研究開發支出的會計處理
（一） 基本原則
研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用），開發階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。如果確實無法區分研究和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。
（二） 具體賬務處理方法
（1） 企業自行開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記研發支出——費用化支出科目，滿足資本化條件的，借記研發支出——資本化支出科目，貸記原材料、銀行存款、應付職工薪酬等科目
（2） 企業以其他方式取得的正在進行中的研究開發項目，應按確定的金額，借記研發支出——資本化支出科目，貸記銀行存款等科目。以後發生的研發支出，應比照上條原則進行處理。
（3） 研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按研發支出——資本化支出科目的餘額，借記無形資產科目，貸記研發支出——資本化支出科目。
第三節 無形資產的後續計量
一、 無形資產後續計量的原則
初始確認和計量後，其後使用該項無形資產期間內應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失後的餘額計量。確定累計攤銷額：估計其使用壽命，使用壽命有限的無形資產才需要在估計使用壽命內採用系統合理的方法進行攤銷，對於使用壽命不確定的無形資產不需要攤銷。
（一） 估計無形資產的使用壽命
取得無形資產時分析判斷其使用壽命。如為有限的，估計該使用壽命的年限或構成使用壽命的產量等類似計量單位數量。無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。
估計無形資產使用壽命應考慮的主要因素包括：
（1） 該資產通常的產品壽命週期，以及可獲得的類似資產使用壽命的信息；
（2） 技術、工藝等方面的現實情況及對未來發展的估計；
（3） 以該資產在該行業運用的穩定性和生產的產品或服務的市場需求情況；
（4） 現在或潛在的競爭者預期採取的行動
（5） 為維持該資產產生未來經濟利益的能力所需要的維護支出，以及企業預計支付有關支出的能力；
（6） 對該資產的控制期限，以及對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用過期間、租賃期間等；
（7） 與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。
如支付土地出讓金方式取得一塊50年使用權的土地，如企業50年期間沒有計劃出售，土地使用權預期為企業帶來未來經濟利益的期間為50年。
（二） 無形資產使用壽命的確定
某些無形資產的取得源自合同性權利或其他法定權利，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。但如果企業使用資產的預期的期限短於合同性權利或其他法定權利固定的期限的，則應當按照企業預期使用的期限確定其壽命。例如，企業取得一項專利，法定保護期20年，企業運用該專利在未來15年為企業帶來經濟利益，第三方向企業承諾在5年內以取得之日的公允價值的60%購買該專利權，企業管理層目前的持有計劃來看，準備在5年內將其出售給第三方，該專利的實際使用壽命為5年。
如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，則僅當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在企業壽命的估計中。下列情況下，一般說明企業無需付出重大成本即可延續合同性權利或其他法定權利：有證據表明合同性權利或法定權利將被重新延續，如果在延續之前需要第三方同意，則還需要第三方將會同意的證據；有證據表明為獲得重新延續所必需的所有條件將被滿足，以及企業為延續持有無形資產付出的成本相對於預期從重新延續中流入企業的未來經濟利益相比不具有重要性。如果企業為延續無形資產持有期間而付出的成本與預期從重新延續中流入企業的未來經濟利益相比具有重要性，則從本質上來看是企業獲得的一項新的無形資產。
沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命的，企業應當綜合各方面情況（例如，企業經過努力，聘請相關專家進行論證，與同行業的情況進行比較以及參考企業的歷史經驗等），來確定無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限。如果經過這些努力，仍確實無法合理確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限的，才能將該無形資產作為使用壽命不確定的無形資產。
（三） 無形資產使用壽命的複核
企業至少應當於每年年度終了，對無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命及攤銷方法不同於以前的估計，應改變其攤銷年限及攤銷方法，並按照會計估計變更進行處理。
對於使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應視為會計估計變更，應當估計其使用壽命並按照使用壽命有限的無形資產的處理原則進行處理。
二、 使用壽命有限的無形資產
應在其預計的使用壽命內採用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。應攤銷金額，指無形資產的成本扣除殘值後的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值一般應當視為零。
（一） 攤銷期和攤銷方法
無形資產的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止，即無形資產攤銷的起始和停止日期為：當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。
攤銷方法多樣，包括直線法、產量法等。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當能夠反映與該無形資產有關的經濟利益的預期消耗方式，並一致地運用於不同會計期間。（如，受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可採用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權，應採用產量法攤銷；無法可靠確定其預期消耗方式的，應該當採用直線法進行攤銷）
無形資產攤銷一般計入當期損益，但如果某項無形資產是專門用於生產某種產品或者其他資產，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中實現的，則無形資產的攤銷費用計入相關資產的成本。
持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用後的淨額孰低進行計量。
企業選擇無形資產攤銷方法時，根據無形資產有關的經濟利益的預期消耗方式做出決定。不應以包括使用無形資產在內的經濟活動所產生的收入為基礎進行攤銷。但下列極其有限的情況除外：
（1） 企業根據合同約定確定無形資產固有的根本性限制條款（如無形資產的使用時間、使用無形資產生產產品的數量或因使用無形資產而取得的固定的收入總額的），當該條款為因使用無形資產而應取得的固定的收入總額時，取得的收入可以稱為攤銷的合理基礎（如企業獲得勘探開採黃金的特許權，且合同明確規定該特許權在銷售黃金的收入總額達到某固定的金額時失效）
（2） 有確鑿的證據表明收入的金額和無形資產經濟利益的消耗是高度相關的。（企業採用車流量法對高速公路經營權進行攤銷的，不屬於以包括使用無形資產在內的經濟活動產生的收入為基礎的攤銷方法）
（二） 殘值的確定
除下列情況外，無形資產的殘值一般為零：
（1） 有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；
（2） 可以根據活躍市場得到無形資產預計殘值信息，並且該市場在該項無形資產使用壽命結束時可能存在。
無形資產的殘值，意味著其經濟壽命結束之前企業預計會處置該無形資產，並且從該處置中取得利益。估計無形資產的殘值應以資產處置時的可收回金額為基礎，此時的可收回金額是指在預計出售日，出售一項實用壽命已滿且處於類似實用狀況下，同類無形資產預計的處置價格（扣除相關稅費）。殘值確定後，在持有無形資產期間，至少應於每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按會計估計變更進行處理。如果無形資產的殘值重新估計以後高於其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降低至低於賬面價值時再恢復攤銷。
（三） 使用壽命有限的無形資產攤銷的賬務處理
應當在其使用壽命內，採用合理的攤銷方法進行攤銷。攤銷時，應考慮該項無形資產所服務的對象，並以此為基礎將其攤銷價值計入相關資產的成本或當期損益。
三、 使用壽命不確定的無形資產
對於使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。其減值測試的方法按照資產減值的原則進行處理，如經減值測試表明已發生減值，則需要計提相應的減值準備，賬務處理：借記資產減值損失，貸記無形資產減值準備科目。
第四節 無形資產的處置
無形資產的處置，指無形資產出售、對外出租、對外捐贈，或者是無法為企業帶來未來經濟利益時，應予終止確認並轉銷
一、 無形資產的出售
表明企業放棄無形資產的所有權，應按照持有待售非流動資產、處置組的相關規定進行會計處理
二、 無形資產的出租
企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人，並收取租金，屬於與企業日常活動相關的其他經營活動取得的收入，在滿足收入確認條件的情況下，應確認相關的收入及成本，並通過其他業務收支科目進行核算。讓渡無形資產使用權而取得的租金收入，借記銀行存款等科目，貸記其他業務收入等科目。攤銷出租無形資產的成本併發生與出租有關的各種費用支出時，借記其他業務成本科目，貸記累計攤銷科目。
三、 無形資產的報廢
如果無形資產預期不能為企業帶來未來經濟利益，不再符合無形資產的定義，應將其報廢並予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益。轉銷時，按已計提的累計攤銷，借記累計攤銷，按其賬面價值，貸記無形資產，按其差額，借記營業外支出科目，已計提減值準備的，應同時結轉減值準備。
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