新CAS 14核心變化與要求
新CAS 14對收入確認的核心原則是“控制權轉移”（即在企業將商品或服務的控制權轉移給客戶的時點或過程中以其預計有權獲得的金額予以確認），並採用“五步法”模型確認收入。
（一）新CAS 14的核心變化
1、收入確認的模式與理念
新CAS14第四條規定，取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。
對於如何認定企業在某一時段內轉移對商品或服務的控制，新CAS 14第11條給出了3個條件，滿足其中任何1個條件，即可認定控制在某一時段內轉移，從而在某一時段內確認收入：
（1）客戶在企業履約的同時即取得並消耗企業履約所帶來的經濟利益；
（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；
（3）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。
對於在某一時點轉移控制權的認定，新CAS 14第13條給出了企業應當考慮控制轉移的5個跡象：
（1）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務；
（2）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；
（3）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物佔有該商品；
（4）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；
（5）客戶已接受該商品。
2、交易價格的確定
3、對包含多重交易安排的合同的會計處理
4、合同成本的處理
5、特定交易（或事項）的會計處理
6、列報和披露
（二）“五步法”核心要求
步驟1：識別客戶合同——合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。新CAS 14的要求適用於與客戶議定的並符合特定標準的每一項合同。包括合同合併（將多份合同合併並將其作為一份合同進行會計處理）和合同變更（範圍或價格或兩者同時變更）。
步驟2：識別合同中的履約義務——合同包括向客戶轉讓商品或服務的承諾。如果這些商品或服務可明確區分，則對應的承諾即為履約義務並且應當分別進行會計處理。如果客戶能夠從某項商品或服務本身、或從該商品或服務與其他易於獲得資源一起使用中受益，且企業向客戶轉讓該商品或服務的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，則該商品或服務可明確區分。
步驟3：確定交易價格——交易價格是企業因向客戶轉讓商品或服務而預期有權收取的對價金額。
交易價格可以是固定的客戶對價金額，但有時也可能包含可變對價或非現金對價。交易價格還應當就貨幣的時間價值影響（若合同中存在重大融資成分）及任何應付客戶對價作出調整。如果對價是可變的，則企業應估計其因轉讓商品或服務而有權收取的對價金額。但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。
步驟4：將交易價格分攤至合同中的履約義務——企業通常按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。如果單獨售價無法直接觀察，企業應對其作出估計。有時，交易價格包含僅與合同中一項或多項履約義務相關的折扣或可變對價金額。有關要求對企業何時應將折扣或可變對價分攤至合同中一項或多項（而非全部）履約義務作出了規定。
步驟5：在企業履行履約義務時（或履約過程中）確認收入——企業應在其通過向客戶轉讓商品或服務履行履約義務時（或履約過程中）（即，當客戶取得對商品或服務的控制權時）確認收入。即“控制權轉移”模型。
所確認的收入金額為分攤至履約義務的金額。履約義務可在某一時點（對於向客戶轉讓商品的承諾而言較為常見）或在某一時段內（對於向客戶轉讓服務的承諾而言較為常見）履行。對於在某一時段內履行的履約義務，企業應通過選擇計量企業履約義務的履約進度的適當方法在一段時間內確認收入。
合同資產與合同負債的會計處理實務
《CAS 14核心——收入》（2017年修訂，以下簡稱新收入準則）首次提出了合同資產與合同負債的概念。新收入準則第四十一條規定，企業應當根據本企業履行履約義務與客戶付款之間的關係在資產負債表中列示合同資產或合同負債。合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決於時間流逝之外的其他因素。合同負債是指企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。
一、合同權利的會計核算
對於一項收入準則規範的合同，如果企業已將商品轉讓給客戶（即企業已履行履約義務），在客戶尚未付款的情況下，企業應當將該有權收取對價的權利列報為一項資產。
如果企業擁有無條件向客戶收取對價的權利，應當將該項資產作為應收款項單獨列示；如果該權利取決於時間流逝之外的其他因素，企業應當將該收款權利作為合同資產單獨列示。
二、合同義務的會計核算
如果企業尚未將商品轉讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業已經擁有一項無條件的收取對價金額的權利，則企業應當在客戶付款或付款到期時將向客戶轉讓商品的合同義務列報為一項合同負債。
三、應用舉例
案例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司於2018年9月30日向乙公司銷售商品一批。同時約定，乙公司在2018年5月31日前預先向甲公司支付合同總價的100%，即500萬元。在乙公司預付貨款以前，該項合同可以撤銷。乙公司並未按照合同約定的時限支付合同價款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司於2018年9月30日向乙公司轉讓了相應的商品。
甲公司會計處理過程如下：
①對於未來出售一項非金融項目的確定承諾，且該合同並非可以現金或其他金融工具進行淨額結算，該項合同屬於一項“待執行合同”。在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。
②根據合同約定，在乙公司預付500萬元貨款以前，該項合同可以撤銷，因此，甲公司不具有無條件收取現金的合同權利，在2018年5月31日無需進行會計處理。
③2018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時應確認合同負債500萬元，以反映甲公司向乙公司轉讓商品的合同義務。
④2018年9月30日，甲公司履行了轉讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。
案例2：基本情況同案例1，唯一不同的是該合同不可撤銷。甲公司會計處理過程如下：
①在合同簽訂日，甲公司同樣無需進行會計處理。
②根據合同約定，2018年5月31日，甲公司擁有一項無條件收取現金的合同權利，該項權利對應一項向乙公司轉讓商品的合同義務。因此，甲公司應當同時確認一項應收款項和合同負債，金額為500萬元。
③2018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時沖銷應收款項500萬元。
④2018年9月30日，甲公司履行了轉讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。
案例3：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售商品A和商品B。商品A的交付時點為2018年6月30日，商品B的交付時點為2018年8月31日。合同約定，商品A交付時乙公司暫不付款，而待商品B交付完成時才一次性全額支付貨款1000萬元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品A，2018年8月31日交付了商品B。乙公司於2018年9月10日全額支付了貨款。假定商品A、商品B的市場公允價格均為500萬元。
甲公司會計處理過程如下：
①在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。
②2018年6月30日，甲公司履行了向乙公司轉讓商品A的履約義務，根據合同擁有一項因轉讓商品而有權收取對價500萬元的合同權利，且該權利取決於時間流逝之外的其他因素。甲公司應當確認收入500萬元，同時應確認合同資產500萬元。
③2018年8月31日，甲公司履行了向乙公司轉讓商品B的履約義務，根據合同擁有一項無條件收取現金對價500萬元的合同權利，同時因轉讓商品A而具有的有條件的收取對價的合同權利也轉變為一項無條件收取現金對價的合同權利。甲公司應當確認收入500萬元，並且應當沖銷合同資產500萬元，同時確認應收款項1000萬元。
④2018年9月10日，甲公司收到貨款1000萬元，同時沖銷應收款項1000萬元。
四、總結
應收款項屬於《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的核算範圍，與合同資產的區別在於獲得對價的無條件，一般來說，僅當對價支付前所需的時間流逝到期時，獲得對價的權利才是無條件的。
合同資產不屬於金融資產範疇，但合同資產減值的計量和列報應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》的規定進行會計處理。
企業在實務中應對應收款項和合同資產的使用予以正確區分，從而準確的進行會計核算。
同樣道理，合同負債所反映的合同義務不符合金融負債的定義，因而也不屬於金融負債的範疇，在實務中同樣應當予以關注。
END
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