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稅務機關作出行政行為時必須符合實體法和程序法的規定，對於納稅人的陳述申辯，稅務機關必須進行復核，複核義務是《行政處罰法》明確規定的行政機關的義務，如果稅務機關未履行復核義務，將會導致作出行政行為的程序違法，進而影響實體結果，侵害納稅人的合法權益。本文通過分析一則稅務機關未按法律規定履行復核義務敗訴的案例，分析稅務機關履行復核義務的重要性，與讀者對相關法律問題進行探討。
一、案情簡介
山東某地稅稽查局（以下簡稱稽查局）收到對甲公司虛假納稅的檢舉後，對甲公司2011年至2012年的納稅情況進行調查。稅務機關經調查發現，甲公司2011年和2012年假借其他公司資質承接大量市政熱力工程，對於取得的採暖工程收入不進行會計核算，隱匿收入、在賬簿上不列收入、進行虛假的納稅申報，導致上述收入均未申報繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。稽查局根據《稅收徵管法》的規定，要求甲公司補繳稅款及滯納金；並根據《稅收徵管法》第六十三條第一款的規定，對甲公司2011年和2012年未繳納營業稅和城市維護建設稅的行為，處以應繳稅款一倍的罰款，罰款數額達1243702.85元。
在稽查局對甲公司的行政處罰處理期間，甲公司向稽查局陳述：甲公司與乙公司曾簽訂《代理記賬協議書》，因雙方其他糾紛導致乙公司故意未按約定進行納稅申報等事務。甲公司向稽查局工作人員出示其公司於2011年6月17日與乙公司簽訂的《代理記賬協議書》，該協議顯示雙方曾約定乙公司為甲公司代理記賬、稅務申報的合同義務。同時，甲公司出示其與乙公司發生糾紛、終止上述協議、進行相關訴訟的證據。在收到《稅務處罰事項告知書》後，甲公司曾提出聽證申請，後撤銷。
稽查局未採納甲公司的上述意見，依舊對其進行行政處罰，後甲公司針對稅務處罰向法院提出行政訴訟，一審、二審均判決稽查局做出稅務處罰行為違法，予以撤銷。
二、各方觀點
爭議焦點：1、對甲公司的申辯意見，即委託第三人代為辦理稅務事宜，稽查局是否進行了複核；2、未進行復核是否可能影響稅務行政處罰決定的正確性。
甲公司觀點：1、因甲公司已向稽查局提供了證據證明由稅務代理機構代為納稅申報，在出現未申報或者違規行為情形時，稅務機關應對稅務代理人進行處罰，甲公司僅需補繳稅款並承擔滯納金；2、稽查局作為行政機關在進行行政行為過程中，沒有對稅務代理機構進行審核和調查，在二審中主張甲公司的稅務代理機構有可能不適格，此舉證明了稽查局行政行為的不負責任性和違法性。
稽查局觀點：1. 稽查局提交的證據能夠充分證明甲公司存在著在賬簿上不列、少列收入，不繳或少繳稅款的偷稅行為。因此，稅務行政處罰決定書認定甲公司存在《稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定的偷稅行為，證據確鑿、充分。根據《稅收徵收管理法》第六十三條第一款的規定，不論不繳或少繳稅款的原因是什麼，只要納稅人存在不繳或少繳稅款的偷稅行為，稽查局有權依法對其進行處罰；2.根據有關規定，從事稅務代理業務的中介機構為稅務師事務所，而從甲公司提交的材料看，甲公司的代理記賬公司乙公司明顯不是稅務師事務所，其代理記賬行為當然不屬於稅務代理行為。3.本案行政處罰過程中，稽查局對甲公司提交的材料的內容進行了實質性審查，製作了筆錄，按照法律規定做出了審查結果，應當說稽查局已經履行了應盡的審查職責。
三、法律分析
（一）稅務機關對納稅人的陳述申辯負有複核的法定義務
依法行政原則是稅務機關實施具體行政行為的基本原則，依法行政所依據的法包含實體法與程序法，而程序公正是實體公正的保障。行政法中的正當程序原則要求：行政機關作出影響行政相對人權益的行政行為，必須遵遁正當法律程序，包括事先告知相對人，向相對人說明行為的根據、理由，聽取相對人的陳述、申辯，事後為相對人提供相應的救濟途徑等。基於這一法治精神，《行政處罰法》第三十二條規定：“當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。行政機關不得因當事人申辯而加重處罰。”由此可見，複核程序是正當程序原則的基本要求，對行政相對人提出申辯事項的調
查處理，當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。綜上，當行政相對人提出事實、理由、證據時，稅務機關應履行其複核的法定義務。
（二）稅務機關履行復核義務不以納稅人申請聽證為前提
在行政程序中，聽證和複核是兩個獨立的程序，聽證要求行政機關在法定的、規範的程序下聽取行政相對人的陳述、申辯和質證；而複核則要求行政機關對行政相對人所有的陳述申辯進行核實。複核不以是否申請和進行聽證為前提，即納稅人提起聽證與稅務機關複核不存在對應關係，只要納稅人提出陳述申辯的意見，稅務機關就應對納稅人提出的事實、理由和證據進行復核，這與納稅人是否提起聽證無關。
因此，本案中，納稅人撤銷聽證申請不能免除稅務機關的複核義務。稽查局在本案中主張甲公司撤銷聽證申請影響其將複核情況進行告知的主張明顯錯誤。
（三）未依法履行復核義務屬程序違法，影響實體公正，侵害納稅人利益
複核程序是正當程序原則的基本要求，通過複核程序，行政機關對當事人的陳述、申辯理由可以進行充分的考慮，使行政機關掌握調查過程中尚未掌握的事實、證據，更加全面的考慮案情，以作出正確的行政處罰。若行政機關未充分履行復核義務，則會導致處罰結果有失公正。由此可見，複核不僅關係行政行為的程序合法性，更有可能會影響到行政行為的實體正確性，進而影響納稅人的利益。
本案中，雖然對於甲公司未申報納稅的事實，稽查局提供了充分的證據，甲公司也無異議。但是在履行稅務行政處罰職權時，稽查局仍應查清具體應承擔法律責任的主體。稽查局是否複核納稅人有關稅務代理的申辯，直接關係到本案法律責任主體的確定問題。因此，即使甲公司申請撤銷聽證，稽查局仍然應當充分聽取甲公司的陳述申辯，尤其是有關稅務代理的申辯，對有關陳述申辯進行復核，將複核情況告知甲公司，並製作法定複核文書存入卷宗。然而，本案中，稽查局並未提供證據證明其履行了上述複核程序，自然應當承擔敗訴的法律責任。
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