根據稅法的有關規定，納稅人與稅務機關之間存在納稅爭議的，納稅人在繳納稅款、滯納金或者提供相應擔保後方能提起行政複議，此為“納稅前置”。對於稅款爭議較大的稅務糾紛而言，納稅人通過提供納稅擔保以滿足納稅前置要求成為提起行政複議的重要途徑。但是，實踐中卻出現因稅務機關對納稅擔保申請不予受理或不確認納稅擔保而導致行政複議無法提起的情況。對此，納稅人應當如何進行權利救濟，原有納稅爭議的行政複議申請期限應當如何計算？本文將通過一則案例，對這些問題予以分析。
一、案情簡介
2015年11月16日，雙牌縣地稅稽查局對甲公司進行檢查，認定甲公司欠繳營業稅、城市建設維護稅等稅款共計14萬餘元。2016年3月17日，雙牌縣地稅稽查局作出《稅務處理決定書》，向甲公司追繳稅款。2016年5月20日，甲公司向雙牌縣地稅稽查局提交納稅擔保書和擔保財產清單。2016年6月7日，雙牌縣地稅稽查局作出《稅務事項通知書》，以甲公司提供用作擔保的房屋產權證明辦證程序不合法、部分已由他人先行佔用或另行出租給他人經營為由，不予確認為納稅擔保抵押物。甲公司不服，於2016年6月27日向法院提起行政訴訟，經審理，一審判決撤銷案涉《稅務事項通知書》。雙牌縣地稅稽查局不服，向法院提起上訴，二審判決駁回上訴，維持原判。
二、爭議焦點
本案爭議焦點為：對不確認擔保的行政行為提起訴訟，是否需要行政複議前置；案涉《稅務事項通知書》是否對當事人的實際權利義務產生影響，能否作為具體行政行為提起訴訟。
三、法律分析
（一）不確認納稅擔保的行政行為不適用行政複議前置程序
《稅務行政複議規則》（國家稅務總局令第44號）第十四條第（一）項規定：“行政複議機關受理申請人對稅務機關下列具體行政行為不服提出的行政複議申請：（一）徵稅行為，包括確認納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點和稅款徵收方式等具體行政行為，徵收稅款、加收滯納金，扣繳義務人、受稅務機關委託的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代徵行為等。”第三十三條第一款規定：“申請人對本規則第十四條第（一）項規定的行為不服的，應當先向行政複議機關申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。”
據前述規定可知，納稅人與稅務機關存在納稅爭議的，實行復議前置。納稅爭議是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、徵稅對象、徵稅範圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款徵收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議，本案中稅務機關針對納稅人的納稅擔保作出的不予確認行為不屬於上述規定中的納稅爭議，因而不適用行政複議前置程序。
（二）不確認納稅擔保的行政行為對納稅人的權利與義務產生實際影響，具有可訴性
《稅務行政複議規則》（國家稅務總局令第44號）第三十三條第二款規定：“申請人按照前款規定申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請”。
根據上述規定可知，納稅人與稅務機關存在納稅爭議的，必須先行繳納稅款或提供納稅擔保後才能申請行政複議，也就是說，納稅人的納稅擔保能否得到稅務機關的確認直接影響到納稅人是否符合提起行政複議的前置條件，將直接影響納稅人的權利與義務。本案中，雙牌縣地稅稽查局提出甲公司提交的擔保物不符合納稅擔保條件，而不予確認甲公司提交《納稅擔保書》中的房產作為納稅擔保抵押物，並在《稅務事項通知書》中交待甲公司可選擇複議或起訴，因此《稅務事項通知書》具有可訴性，甲公司向法院提起行政訴訟，符合法律規定。
（三）納稅人就不確認納稅擔保行政行為提起訴訟的，原納稅爭議的行政複議申請期限應當中止計算
《行政複議法》第九條規定：“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政複議申請；但是法律規定的申請期限超過六十日的除外。因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續計算。” 《稅務行政複議規則》（國家稅務總局令第44號）第三十二條規定：“申請人可以在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出行政複議申請。因不可抗力或者被申請人設置障礙等原因耽誤法定申請期限的，申請期限的計算應當扣除被耽誤時間。”
根據上述法條的規定，不可抗力、其他正當理由、被申請人設置障礙等情況發生時，行政複議申請期限應當中止，待相關情形消除之日繼續計算。那麼本案中納稅人就不確認納稅擔保行政行為提起訴訟是否屬於應當中止行政複議申請期限的情況呢？筆者認為可以參照以下兩個覆函進行判斷。
國務院法制辦公室《對湖北省人民政府法制辦公室〈關於人民法院裁決應當“複議前置”當事人申請行政複議時已超過期限的複議申請是否受理的請示〉的覆函》（國法函[2003]253號）答覆道：“公民、法人或者其他組織不服具體行政行為，在法定行政複議申請期限內向人民法院直接提起行政訴訟，人民法院依法裁判應當先申請行政複議、對行政複議決定不服再向人民法院提起行政訴訟，公民、法人或者其他組織申請行政複議時已經超過法定行政複議申請期限的，行政複議機關可以根據行政複議法第九條第二款規定處理，即：公民、法人或者其他組織提起行政訴訟到人民法院生效裁判送達之日的時間，不計入法定行政複議申請期限。”另外，國務院法制辦公室《對甘肅省人民政府法制辦公室〈關於〈中華人民共和國行政複議法〉第九條有關問題的請示〉的覆函》（國法函[2004]296號）答覆道：“由於作出具體行政行為的行政機關沒有向申請人依法告知行政複議權利及行政複議機關名稱，致使申請人在法定期限內向無權受理的行政機關提出行政複議申請，接到行政複議申請的機關又沒有及時將該案移送，申請人申請行政複議期限因此被耽誤的，屬於行政複議法第九條規定的‘其他正當理由’情形。”也就是說，當出現上述兩種情形時，行政複議申請期限應當中止，申請人扣除耽誤時間後，仍在行政複議期限內的，可以繼續提起行政複議。
從行政複議程序的立法目的而言，站在維護納稅人救濟權利的角度，參照上述兩個覆函的精神，筆者認為，在納稅前置的行政複議案件中，當事人因不服稅務機關不予確認納稅擔保的行政行為而提起行政訴訟的，原行政複議的申請期限應當自行政訴訟提起之日起中止計算。
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