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由於法律變遷的原因，新法和舊法對經過重大稅務案件審理程序的稅務處理決定的作出主體規定不同，若稅務機關作出經過重大稅務案件審理程序的稅務處理決定時未注意到該細節的變動，就會違反法定程序，在一定程度上會侵犯納稅人的權利，從而相應的稅務處理決定會被依法撤銷。本文筆者在對一則案例展開分析的基礎上，與讀者共同探討相關的法律問題。
一、案情簡介
2013年7月15日，南通地稅局稽查局製作《稅務稽查立案審批表》，認為甲公司稅負較低，對其進行立案檢查。2013年7月17日，南通地稅局稽查局作出並向公司送達《稅務檢查通知書》，告知甲公司自2013年7月15日起對其2010年1月1日至2012年12月31日期間的涉稅情況進行檢查。經檢查，南通地稅局作出通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。甲公司不服，向省地稅局申請行政複議。2015年7月27日，省地稅局以部分事實不清為由，決定撤銷通地稅處[2014]24號《稅務處理決定書》。
2015年9月2日，南通地稅局稽查局向甲公司作出《稅務事項通知書》，將稅收稽查的《檢查發現問題清單》送達甲公司，要求甲公司將核對情況予以反聵。2015年9月8日，甲公司作出書面陳述意見；同日，南通地稅局稽查局經審理後，將甲公司稅案作為重大稅務案件提請南通地稅局重大案件審理委員會討論；次日，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書。2015年12月23日，南通地稅局作出並向甲公司送達通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》，決定對甲公司追繳及補徵稅費合計20
189508.54元，加收滯納金307965.45元。甲公司不服，向省地稅局申請行政複議。省地稅局於2016年2月26日受理甲公司的複議申請，並於2016年5月17日作出蘇地稅複決字[2016]2號《稅務行政複議決定書》，維持通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》。甲公司不服上述處理決定，向法院提起訴訟，請求撤銷通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》和蘇地稅複決字[2016]2號《稅務行政複議決定書》。案件歷經一審和二審，兩審法院都判決撤銷通地稅處[2015]2號《稅務處理決定書》和蘇地稅複決字[2016]2號《稅務行政複議決定書》。
二、法律分析
（一）遵守法定程序是保護納稅人權利的重要保障
《稅收徵管法》第一條明確了該法的雙重立法目的，即保障國家稅權和納稅人的合法權益。稅務機關作為稅收的徵管機關，天然傾斜於稅款的徵收，在保障國家稅權與納稅人權益兩者之間出現衝突時，會側重於保障前者。然而，在現代法治國家，通過控制政府權力從而保護公民權利是社會正義的基本要求，在稅法領域，實現納稅人合法權益的保護，就需要有法定的稅收徵管程序，通過法定的步驟、時限和順序來規範稅務機關的徵收行為。因此，可以說有效的徵管程序是防止稅務機關濫用權力，保護納稅人合法權益的利器。而稅務機關違反法定程序對納稅人做出的處理或者處罰決定應當予以撤銷，根據《行政訴訟法》第七十條的規定，行政行為違反法定程序的，法院應判決撤銷或者部分撤銷，並可以判決被告重新作出行政行為，同時，根據《行政複議法》第二十八條的規定，行政行為違反法定程序的，複議機關應決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法。因此，可以說，法定程序的權利保護精神在《行政訴訟法》和《行政複議法》得以具體體現，從而使得稅收徵收的法定程序成為保護納稅人權利的有力保障。
（二）本案中稅務處理決定作出主體違法
對於行政機關而言，“法無授權即禁止”是其實施行政行為的基本要求，要求其嚴格按照法律賦予該行政主體職責範圍來履行職責，法律未明確規定行政機關享有某項權力，則不得超越法律授權違法實施行政行為，行政主體不適格會造成程序違法。
《重大稅務案件審理辦法（試行）》（國稅發[2001]21號）（該規範性文件已全文廢止）第十一條第一款規定：“審理委員會辦公室受理移送的案件材料後，根據初審情況分別作出如下處理：（一）認為事實清楚、證據確鑿，符合法定程序、適用法律正確，擬處理意見適當的，在《重大稅務案件審理意見書》上寫明同意擬處理意見，報審理委員會主任或主任授權的副主任批准後，以審理委員會所在機關名義製作稅務處理決定書，交稽查部門執行。”該條規定實質上賦予了重大稅務案件審理委員會作出稅務處理決定的主體資格，相應地稽查局僅是執行重大稅務案件審理委員會作出稅務處理決定。
於2015年2月1日生效實施的《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號）第三十四條規定：“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行。”該條明確規定，經過重大稅務案件審理程序的案件，作出稅務處理決定的主體是稽查局，而非重大稅務案件審理委員會。
從上文對經過重大稅務案件審理程序的案件，作出稅務處理決定的主體的規定的梳理可以看出來，2015年2月1日之前，作出稅務處理決定的主體是重大稅務案件審理委員會，而自2015年2月1日開始，作出稅務處理決定的主體應當是稽查局。對於本案涉及到的2010年1月1日至2012年12月31日的納稅情況，實質是新法與舊法的銜接問題，應當適用“實體從舊、程序從新”的基本適用原則。
本案稅務處理決定作出的程序是，案件提交南通地稅局重大稅務案件審理委員會後，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出審理意見書，並隨後於2015年12月23日作出《稅務處理決定書》。而此時《重大稅務案件審理辦法》已經開始實施，對於本案的處理程序應當按照新法的規定作出，即本案的《稅務處理決定書》應由南通地稅稽查局作出。因此，南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出《稅務處理決定書》違反《重大案件審理辦法》第三十四條的規定，屬於行政行為作出的程序違法，根據《行政訴訟法》第七十條的規定，應當撤銷南通地稅局重大稅務案件審理委員會作出的《稅務處理決定書》。
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