稅務機關在處理疑難案件時，如果對稅法適用問題存在疑惑，通常會以發函的形式向國家稅務總局請示，而國家稅務總局也會以回函的形式予以回覆。總局的覆函通常會成為地方稅務機關處理此案件的重要依據。那麼總局覆函到底能否在具體的稅務行政案件中作為定案依據呢？本文筆者分享一則法院在審理案件的過程中未將總局覆函作為定案依據的案例，並對該問題進行分析。
一、案情簡介
甲房產公司與乙投資發展有限公司均為新疆某集團有限公司下屬控股公司。乙投資發展有限公司企業改制後，離退休職工收入低，住房條件差，且集體上訪，造成了不良的社會影響。為了解決離退休職工的上述問題，相關部門及領導均要求甲房產公司慎重並妥善處理此事。2010年，上級主管單位新疆維吾爾自治區供銷社提出給這些退休的上訪老職工享受優惠售房政策，甲房產公司在接到上級主管單位自治區供銷社的同意批覆後，在甲房產公司開發的藍天森林花苑項目中，按照當時市場銷售價下浮20%的價格，對這些老職工優惠售房。
2011年7月1日，新疆某地方稅務局稽查局（以下簡稱“稅務機關”）對甲房產公司立案進行稅務稽查。2011年7月19日，稅務機關向甲房產公司發出了稅務檢查通知書，該通知書告知甲房產公司，稅務機關將對其在2009年1月1日至2010年12月31日期間的涉稅情況進行檢查。2011年7月20日，稅務機關對甲房產公司開始進行稅務檢查並於2011年9月15日檢查完畢。2011年10月8日，稅務機關檢查部門將案卷移交給了稅務機關的審理部門。
案件在稅務機關審理過程中，稅務機關就該案中涉及的“申請回避”“核定是否超越職權”等問題向國家稅務總局請示，國家稅務總局辦公廳均以稅總辦函的方式予以書面回覆，之後稅務機關將以上函文作為本案重要的定案依據。
2011年12月30日，稅務機關作出《稅務行政處罰告知書》，並於2011年12月31日送達甲房產公司。2012年6月29日，稅務機關對甲房產公司作出《稅務行政處理決定書》，要求甲房產公司對少繳稅款進行補繳。甲房產公司在收到該處理決定後，對少繳稅款補繳完畢。2012年10月31日，稅務機關對甲房產公司作出《稅務行政處罰決定》，對甲房產公司少繳稅款的行為處以罰款。甲房產公司不服，遂向法院提起訴訟。本案經一審、二審，法院均認為甲房產公司優惠售房屬於有正當理由，認為稅務機關認定事實不清、主要證據不足，處罰決定應予撤銷。
二、爭議焦點
本案的爭議焦點之一是國家稅務總局辦公廳覆函，即本案中的稅總辦函能否作為本案的定案依據。（該案的另外一個重要的爭議焦點是甲房產公司向乙投資發展有限公司離退休職工讓利銷售房屋，是否屬納稅人申報的計稅依據“明顯偏低，又無正當理由”，該問題具體可見《劉天永：“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”認定案》，在此不再贅述。）
三、法律分析
（一）人民法院審理行政案件的依據必須是規範性文件
關於人民法院審理行政案件的依據，《行政訴訟法》第六十三條規定：“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據。地方性法規適用於本行政區域內發生的行政案件。人民法院審理民族自治地方的行政案件，並以該民族自治地方的自治條例和單行條例為依據。人民法院審理行政案件，參照規章。”
另外，《最高人民法院關於裁判文書引用法律、法規等規範性法律文件的規定》（法釋[2009]14號）第五條規定，行政裁判文書應當引用法律、法律解釋、行政法規或者司法解釋。對於應當適用的地方性法規、自治條例和單行條例、國務院或者國務院授權的部門公佈的行政法規解釋或者行政規章，可以直接引用。第六條則規定，對於第五條規定之外的規範性文件，根據審理案件的需要，經審查認定為合法有效的，可以作為裁判說理的依據。
從以上規定可知，人民法院審理行政案件的依據必須為“規範性文件”，具體包括法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章、司法解釋及其它規範性文件。
（二）稅總辦函的法律效力層級分析
關於“函”的規定主要體現在《全國稅務機關公文處理辦法》（國稅發[2012]92號，以下簡稱“辦法”）中。辦法第十條規定：“稅務機關的公文種類主要有命令（令）、決議、決定、公告、通告、意見、通知、通報、報告、請示、批覆、函、紀要。”由此可見，“函”屬於稅務機關的公文種類的一種。而第二十二條對“函”的適用範圍進行了細緻的解釋：“函適用於不相隸屬機關之間商洽工作、詢問和答覆問題、請求批准和答覆審批事項。函分為商洽函、詢問函、請求批准函、答覆函、告知函。函屬平行文，有隸屬關係的上下級機關之間不得使用函。請求批准函僅用於向平級機關或有關主管部門請求批准相關事項。”而具體到稅總辦函，則規定在該辦法第二十九條第二項第5目：“稅總辦函適用於代表國家稅務總局向平級單位的有關部門或其他單位行文，通報有關情況，商洽事宜；向上級機關的有關部門報送有關情況，提出意見和建議；向下級機關征求意見；下發各類會議、培訓通知，向有關單位發出邀請；向有關單位提供證明等。”
根據上述條款可知，稅總辦函屬於國家稅務總局行政公文種類之一，並且主要用於國家稅務總局和平級的其他機關之間通報、商洽，或者和上下級機關之間報送、通知及提出或徵求建議等事宜。那麼，稅總辦函的效力級別如何？筆者從北大法寶檢索“稅總辦函”後發現，一部分稅總辦函被確定為部門規範性文件，一部分被確定為部門工作文件。即國家沒有統一稅總辦函的效力層級，其效力層級是通過其所要說明的具體事項以及下發的主體來確定的。其中，一般名稱為“國家稅務總局辦公廳關於……的通知”的稅總辦函屬於部門規範性文件，而名稱為“國家稅務總局辦公廳對於……的批覆”的稅總辦函則屬於部門工作文件。本案中涉及到的兩項稅總辦函的名稱均是“批覆”，即都屬於部門工作文件，是國家稅務總局針對個案對下級請示工作作出的批覆性工作文件，不具有普遍的適用效力。
（三）本案中的稅總辦函不能作為法院的定案依據
綜上可知，國家稅務總局辦公廳所作出的名稱為“國家稅務總局辦公廳對於……的批覆”的稅總辦函是針對具體案件的批覆性文件，其效力層級僅是部門工作文件，不屬於“規範性文件”，不能作為人民法院審理行政案件的依據。而本案中的兩項稅總辦函恰恰屬於國家稅務總局辦公廳針對具體案件的批覆性文件，因而其不能作為人民法院審理行政案件的定案依據。
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