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在實務中，司法拍賣、股權轉讓等合同中通常會出現“轉讓或者過戶過程中產生的一切稅費，均由買受方承擔”的條款，將本應由出賣人承擔的稅款轉嫁給買受人。在很多情形下，轉讓過程中涉及鉅額稅費，買受人由於對繳納稅款有著錯誤的預期，往往導致在面臨繳納稅款時會與出賣人或者稅務機關產生稅務糾紛。由於無論在行政訴訟還是民事訴訟中，法院對稅款承擔條款都是持肯定態度的，這就要求買受人要明確稅款承擔方式及金額，整體考慮轉讓或拍賣成本，以免後期因稅收問題陷入尷尬境地。本文筆者分析一則拍賣過程中涉及到的稅費承擔問題的案例，與讀者探討其中的法律問題。
一、案情簡介
2013年10月17日，甲公司通過台州市椒江區人民法院拍賣競得乙公司的廠房，拍賣成交金額為1635萬元。涉案廠房拍賣時的《拍賣規則》第八條載明：“買受人在付清全部成交款後，憑《拍賣成交確認書》和法院《民事裁定書》自行到當地房地產管理部門辦理房屋所有權、土地使用權過戶手續，過戶時所產生的一切稅、費、金等均由買受人承擔繳納。”《拍賣成交確認書》第四條載明：“標的物過戶變更登記手續等由買受人自行了解辦理，由此產生的稅、費等一切費用均由買受人承擔繳納。”本案先後經過一審、二審及再審，一波三折，雖然一審甲公司勝訴，但經由二審、再審，最終甲公司還是敗訴，承擔了相應的稅款。
二、法律分析
不動產司法拍賣過程中往往涉及增值稅、土地增值稅、所得稅、契稅等多個稅種，根據各稅種相關法律法規的規定，納稅義務人均為不動產的所有權人（契稅的納稅人為拍賣雙方）。但是，可想而知，凡是不動產被強制拍賣的，基本上是因為不動產所有權人無力償還債務，因此，在拍賣款未必能夠完全清償債權的情況下，讓原所有權人再另外繳納相應稅費變得不太現實。為了避免上述問題，拍賣公告中一般會有稅費轉嫁條款。那麼，這樣的條款是否具有法律效力呢？
（一）拍賣公告中稅費承擔條款的效力分析
對於這一問題，有觀點認為，稅費轉嫁承擔條款違反了法律的強制性規定，應該當然無效。理由主要有兩個：第一，根據稅收法定原則，納稅義務人身份法定，不能因拍賣公告的載明條款而發生變化；第二，《國家稅務總局關於人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的覆函》（國稅函[2005]869號）要求，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款，人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中徵收稅款。
對於第一個理由，筆者認為它混淆了行政法律關係和民事法律關係，或者說混淆了公債和私債的區別。稅費轉嫁承擔條款，只是關於稅費實際承受人的規定，它約束的是作為民事法律關係的買賣雙方主體，並沒有改變作為稅收行政法律關係一方主體的納稅義務人的身份。稅費具有金錢給付特徵，並不具有人身專屬特性。因此，儘管納稅義務人的法定身份不能基於約定而改變，但對於稅費的實際承擔者之約定，屬於意思自治範疇，國家不應干涉。因此，在拍賣公告中，只要載明瞭稅費轉嫁承擔條款，競買人一旦參與競拍，就可以推定其同意該條款，理應依照約定承擔相應稅費。
對於第二個理由，筆者認為稅費轉嫁承擔也不違反國稅函[2005]869號文件的精神，因為即便是由買受人承擔出賣人按照稅法規定應承擔的稅費，納稅義務人還是出賣人，申報納稅依然以出賣人的名義，完稅憑證上的納稅義務人依然填寫出賣人。至於“人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中徵收稅款”，是為了確保稅款依法及時入庫，至於實際上由誰來承擔，並非關鍵，如果買受人願意代為承擔，稅務機關沒有理由拒絕。即便是人民法院依法優先從拍賣收入中預留並申報繳納了稅款，事後依然可以按照拍賣公告的規定繼續向買受人主張。
綜上，拍賣公告中的稅費承擔條款只要是拍賣雙方真實意思表示，不具有無效事由，即應被認定為有效。本案中，甲公司與乙公司關於稅費轉嫁條款的約定符合民事法律的相關規定，也並未違背稅收相關法律的規定，因此，甲公司不得不承擔民事合同中的相關義務，承擔廠房過戶過程中產生的稅費。
（二）稅費承擔條款引發爭議的原因分析
1、買受人對稅費的承擔方式和金額缺乏明確的認知和估計
不動產轉讓通常涉及增值稅、土地增值稅、所得稅、契稅等多個稅種，綜合稅負相對其他財產轉讓更加繁重。然而，買受人在對不動產進行競拍時，往往對稅費的承擔方式和金額缺乏明確的認知和估計，以致在辦理過戶時才感覺自己承擔的本應由賣方繳納的稅費過於繁重，從而希望通過行政訴訟等方式促使稅務局向賣方即稅法規定的納稅義務人徵繳稅款，以減少自己一方的經濟負擔，然而法院的判決卻一次次讓買受方的理想回歸現實。
2、買受人承擔的稅費無法稅前扣除，負擔過重
由於買受人承擔出賣人稅費的約定並不能使法定的納稅義務人得到改變，買受人為出賣人承擔稅費的完稅憑證上的納稅人仍為出賣人，而稅前扣除必須有合法合規的憑證，納稅人名稱為出賣人的完稅憑證顯然無法作為買受人的扣除憑證。承擔了稅費，卻不能在所得稅稅前扣除，這無疑使得買受人感覺到自己的負擔過重，因而出現後悔簽訂稅費承擔條款的情形，寄希望於訴訟來減輕自身負擔。
（三）稅費承擔條款問題應通過各方努力得到解決
2016年8月3日，最高人民法院發佈《最高人民法院關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》，該規定於2017年1月1日起實施，其第三十條規定：“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”隨後，各地法院、稅務機關也紛紛出臺相關舉措。例如，江蘇省高院發佈關於正確適用《關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》的通知，該通知第四條規定：“因網絡司法拍賣產生的稅費，按照網拍規定第三十條的規定，由相應主體承擔。在法律、行政法規對稅費負擔主體有明確規定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規定一律由買受人承擔。”而江蘇省常州市地方稅務局則統一政策口徑，對於未約定由買受人承擔轉讓環節稅費繳納義務的契稅納稅人，可持人民法院執行裁定書原件及相關材料辦理契稅納稅申報，辦稅服務廳受理後製作《涉稅事項聯繫單》，告知基礎管理分局向原產權人徵繳稅款。以上這些規定體現了法院和稅務機關對拍賣中稅費承擔問題的重視與努力，為該問題的解決作出了貢獻。接下來，該問題的徹底解決還需要各方的一致努力。
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