編者按：現實生活中，房地產開發企業在預售商品房時經常會出現預售許可證尚未到手卻已經開始兜售房屋的情況，與客戶簽訂商品房認購書或以各種形式收取客戶的誠意金、認籌金等。此時，開發商尚不具備預售資格，不能與客戶簽訂商品房預售合同，這種誠意金、認籌金在稅法上應當如何定性、是否確認應稅收入、何時確認應稅收入等等，這些問題都將成為房地產企業潛在的稅務風險，目前，華稅已接到多家企業關於此類問題的諮詢。一旦主管稅務機關確認房地產企業存在取得收入後，應申報未申報、應繳稅未繳稅的稅務違法行為，則企業將面臨補繳稅款、滯納金、加處罰款的行政責任，更有甚者可能面臨偷逃稅的刑事責任。本文結合華稅多年來在稅收立法、房地產涉稅問題諮詢、稅務爭議解決方面的理論和實務經驗，就上述問題進行剖析，以期為讀者理解和解決問題提供建議。
隨著住宅調控政策收緊，搖號買房與限購、限貸、限價、限售一起成為樓市調控新標配，與之相匹配的是，購房者需要提交相應的誠意金或認籌金，方可參與搖號買房。目前，上海、深圳、成都、南京、長沙、武漢、杭州、西安等城市，均已將搖號作為調控手段。
近日，深圳某樓盤公開搖號，一共167套住宅產品，前期共繳納誠意金666個籌，按照一個籌500萬誠意金計算，誠意金凍結高達33.3億元。如此高額的款項在稅法上應當如何定性？房地產企業應當如何進行稅務處理？這些問題需要通過分析誠意金、認籌金的法律性質做出判斷。對於房地產企業而言，應當充分重視誠意金、認籌金的稅務處理問題，若稅務處理不當，不但無法達到企業融資的目的，反而可能需要補繳大量的稅金。
一、誠意金的法律性質
誠意金，即意向金，是20世紀90年代從中國港臺地區傳過來的叫法。這在商品房買賣合同中多有體現，其實法律上並沒有“誠意金”的概念。作為自創的商業用語，“誠意金”在商品房銷售中，由於供求關係緊張，處於賣方市場的開發商普遍強勢，由此採取了預售許可證獲得之前便收取費用的方式，用來甄別、圈定客戶。這種做法，往往不能保證所有繳納誠意金的客戶都買到房，只是提供一種與買房相關的潛在機會。
“誠意金”不是法律意義上的定金。房地產開發企業在預售前收取誠意金、認籌金，並與搖號、認購等行為掛鉤，這種資金並不具有“定金”性質。從法律意義上講，定金具有擔保效力，擔保未來雙方將簽訂具體買賣合同，繳納定金時，雙方已明確買賣標的物以及價格等。而收取誠意金、認籌金，此時客戶與房地產企業之間不存在固定合同關係，客戶支付誠意金購買的不是具體的實物或者服務，只是一種購房可能性，並沒有具體的標的物，也未確定價格。因此，誠意金不具有合同效力。
二、誠意金是否屬於預收款
根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第六條的規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。據此，有觀點認為房地產企業在不具備預售條件時所收取的誠意金、認籌金不屬於預收款。
2016年全面“營改增”以後，部分地方稅務機關對於房地產開發企業預收款的範圍基本明確為：定金、分期取得的預收款（首付款、按揭款和尾款）和全款等。誠意金、認籌金、訂金等不屬於預收款。
結合對誠意金法律性質的分析，我們認為，在搖號之前，誠意金只是一種購房可能性，沒有具體的標的物、單價、金額等，不屬於預收款。而在客戶搖號中籤、選定房型之後，商品房買賣的標的物、銷售單價、銷售金額亦隨之確定，此時，客戶與開發商已經達成了預售合意，實質上發生了預售行為，只等取得預售許可證後即可辦理商品房預售合同，所以，此時誠意金的性質已經發生轉變，其實質上應屬於預收款。在實踐中，已有稅務機關對具體標準進行了明確。例如，《河北省國家稅務局關於全面推開營改增有關政策問題的解答之八》對於項目銷售收取的認購金的限制條件：房地產開發企業以訂金、意向金、誠意金、認籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合下列條件的均屬於預收款性質，應按規定預繳增值稅：
1、收取的款項金額不超過5萬元（含5萬元）；
2、收取的款項從收取之日起三個月內退還給購房人。
考慮到現實中房價的實際情況，各地稅務機關可以根據市場價確定誠意金的金額，而關於退還時間的問題，可以約定為簽訂商品房預售合同之日。在此之前，開發商收取的誠意金計入“往來款-其他應付款”，稅務上不做處理。在此之後，開發商應將未中籤客戶的誠意金退還，對於中籤的客戶，其交納的誠意金應確認為預收款，按照稅法規定進行相應的企業所得稅、增值稅、土地增值稅的處理。
三、預收款的會計處理與稅務處理
房地產開發企業收到的預收款，按照《企業會計準則》和相關的會計制度的規定並不符合確認收入的條件，但按照稅法相關的規定需要申報繳納企業所得稅、增值稅和土地增值稅等相關稅費。
（一）預收款的會計處理
為了減輕房地產開發企業的資金壓力，按照規定，企業在建商品房滿足預售條件時，准予採取預售的方式銷售商品房。企業與購房者簽訂《商品房預售合同》後，購房者在支付預售款時，未能取得商品的控制權。企業收到預售款時不能滿足《企業會計準則第14號——收入》規定的確認收入條件，所以會計上不能確認收入。在實務核算過程中，可使用“預收賬款”科目核算企業當期收到的預售款。在房地產企業的預售業務中，收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；銷售收入實現時，借記“預收賬款”，並按實現的營業收入，貸記“主營業務收入”。
（二）預收款的稅務處理
若房地產企業收到的誠意金屬於預收款性質，則在企業所得稅、增值稅、土地增值稅等方面適用各自的稅法規定。
1、企業所得稅
根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）的規定，房地產開發企業收到預收款時確認收入的實現，按適用的毛利率分季（或月）計算出毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工後，企業應及時結算其計稅成本並計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合併計算的應納稅所得額。開發項目位於省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率不得低於15％。
第三條規定，除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（一）開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；（二）開發產品已開始投入使用；（三）開發產品已取得了初始產權證明。
在彙算清繳時，房地產開發企業與其他企業的申報表不同的是要填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中的第三部分，房地產開發企業特定業務計算的納稅調整額事項是專門針對預收款調整的，包括兩個部分的 內容：房地產企業銷售未完工開發產品特定業務計算的納稅調整額和房地產企業銷售的未完工產品轉完工產品特定業務計算的納稅調整額，涉及調整的事項有毛利額、稅金及附加、土地增值稅的調整。
2、增值稅
財稅36號文附件1：《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》第四十五條規定，增值稅納稅義務發生時間為：
（一）納稅人發生應稅行為並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成後收到款項。
取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
（四）納稅人發生本辦法第十四條規定情形的，其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
由上述規定可以看出，房地產開發企業增值稅納稅義務發生時間大致有三種情況：一是發生應稅行為並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；二是開具發票的當天；三是不動產權屬變更的當天。由於房地產開發企業比較特殊，一般採取預收款方式銷售房產，可能簽訂預售合同時收取款項，也可能收取預收款時開具發票，且其會計上確認收入的時間通常都比較晚，若嚴格按照上述規定辦理，就會出現項目開發前期繳納稅款較多、後期留抵稅額較大的問題。
營改增前，房地產企業採取預收款方式銷售不動產的，其營業稅納稅義務發生時間為收到預收款的當天。營改增後，為保證營改增政策的順利實施，關於房地產開發企業採取預收款方式銷售所開發的房地產項目，根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)的規定，不管是一般納稅人還是小規模納稅人，採取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預徵率預繳增值稅，不再以收到預收款的當天為增值稅納稅義務發生時間。同時，各地也出臺了不同的政策指引明確預收款的稅務處理。例如，允許房地產開發企業在收到預收款時，向購房者開具增值稅普通發票，在開具增值稅普通發票時暫選擇“零稅率”開票，在發票備註欄單獨備註“預收款”。開票金額為實際收到的預收款全款，待下個月申報期內通過《增值稅預繳稅款表》進行申報並按照規定預繳增值稅。在申報當期增值稅時，不再將已經預繳稅款的預收款通過申報表進行體現，將來正式確認收入開具不動產銷售發票時也不再進行紅字衝回。這些規定已經突破了財稅36號文的相關規定，成為徵納雙方意見不一的重要原因，容易引發稅務風險。對此，房地產企業應在遵守稅法的前提下，重視稅法解釋和適用，同時及時關注開票與申報的稅務風險。
3、土地增值稅
根據《國家稅務總局關於營改增后土地增值稅若干徵管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的規定，房地產開發企業收到預收款時，應按照規定的方法預繳土地增值稅。
依據《財政部 國家稅務總局關於營改增後契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅[2016]43 號）中“三、土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入”的規定可以確定：
土地增值稅預徵的計徵依據=預收款-應預繳增值稅稅款
土地增值稅預繳稅額=（預收款-應預繳增值稅稅款）×預徵率
各個地方對於土地增值稅的預徵率規定了不同的標準，例如，
《深圳市地方稅務局關於調整我市土地增值稅預徵率的公告》（深地稅告[2010]6號）規定，普通標準住宅按銷售收入2%預徵，別墅為4%，其他類型房產為3%。
《廣州市地方稅務局關於我市土地增值稅預徵率的公告》（廣州市地方稅務局公告2017年第7號）規定:
一、房地產開發項目分類及預徵率
（一）住宅類
普通住宅2％，別墅4%，其他非普通住宅3%。
（二）生產經營類
寫字樓（辦公用房）3％，商業營業用房4%。
（三）車位4％。
（四）對符合廣州市人民政府“廉租住房”“公共租賃住房”及“經濟適用住房（含解困房）”規定的房地產開發項目，暫不預徵土地增值稅，待其項目符合清算條件時按規定進行清算。
《江蘇省地方稅務局關於調整土地增值稅預徵率的公告》（蘇地稅規[2016]2號）規定，
一、除本公告第二條、第三條規定的情形外，南京市、蘇州市市區（含工業園區）普通住宅、非普通住宅、其他類型房產的預徵率分別為：2%、3%、4%；其他地區普通住宅、非普通住宅、其他類型房產的預徵率均為2%。
二、預計增值率大於100%且小於或等於200%的房地產開發項目，預徵率為5%；預計增值率大於200%的房地產開發項目，預徵率為8%。
三、公共租賃住房、廉租住房、經濟適用房、城市和國有工礦棚區改造安置住房等保障性住房，仍暫不預徵。
《湖南省地方稅務局關於調整土地增值稅預徵率的通知》（湘地稅發[2008]16號）規定:
三、預徵率
1、普通標準住宅為1%。
2、除別墅外的非普通標準住宅為2%。
3、別墅、寫字樓、營業用房等為3%。
4、單純轉讓土地使用權為5%，然後按土地增值稅有關規定進行清算，多退少補。
5、對房地產開發公司既開發建造普通標準住宅，又開發建造其他類型商品房的，其銷售收入應分別核算，否則一律從高實行預徵。
四、誠意金退還的稅務處理
由於誠意金本身不具有固定合同的效力，對於購房者而言，誠意金的最終用途及是否返還具有較大的不確定性。為了保護消費者的權益，部分地方政府出臺了返還政策，如《四川省消費者權益保護條例》規定，房地產經營者與房屋買受人訂立商品房買賣合同之前，以“誠信金”“排號費”“預購金”等形式收取的費用，買受人改變購買意願的，經營者應當全額退還。結合上文分析，對於搖號前改變購買意願的客戶以及未中籤的客戶交納的誠意金，由於不屬於預收款，尚未做出稅務處理，房地產企業通過簽訂退款協議後，應當將誠意金全額退還；對於已經中籤且簽訂商品房買賣合同的客戶，誠意金屬於預收款，房地產企業已經按照稅法規定作出稅務處理的，應當進行納稅調整，同時關注開具發票的稅務風險。
總結
在商業模式不斷創新的情況下，企業收款名目繁多，而在稅法上，許多經營類型和收款名目沒有明確的規定，如文中提到的誠意金、認籌金、排號費等。企業在收到此類款項時，應當通過對交易實質、法律性質的分析判斷其是否具有納稅義務，尤其對於房地產企業而言，一二線城市房地產價格居高不下，誠意金、排號費金額畸高，動輒收取幾億、幾十億的款項，如若稅務處理不當，將面臨巨大的稅務風險和高額的稅金。在注重實質的同時，還應關注申報和開票等稅務問題。
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